Algunos gastos de publicidad - IRAE

1. Introducción

El tema que hoy nos ocupa, es el de los gastos de publicidad y propaganda, cuya deducibilidad recibe tratamientos diversos en función de la identidad del prestador de dichos servicios. Ante las recientes modificaciones introducidas en el Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) por el Decreto 304/008, analizaremos particularmente los gastos contratados con organizaciones sin fines de lucro e instituciones deportivas que estén afiliados a asociaciones o federaciones reconocidas en el ámbito nacional o departamental.

2. Tratamiento anterior - Gastos en el IRIC

2.1 Consideraciones generales

El literal M) del artículo 15 del Título 4 incluía dentro de las deducciones no admitidas para la liquidación del Impuesto a las Rentas de la Industria y el Comercio (IRIC) a "los gastos de publicidad y propaganda correspondientes a servicios prestados por quienes no deban computarlos como renta gravada para la liquidación de este impuesto".

La citada disposición facultaba al Poder Ejecutivo a establecer excepciones a dicha restricción. En este sentido el Decreto 310/996 procedió a reglamentar los gastos contratados con algunos sujetos exonerados.

Este decreto optó por incluir en las excepciones a los prestadores de los servicios referidos que "sean entidades que se hallen en goce de personería jurídica y establezcan en sus estatutos que no persiguen fines de lucro". Se agregaba una condición más para el caso de instituciones deportivas: debían estar afiliadas a asociaciones o federaciones "reconocidas en el ámbito nacional o departamental".

Pero aún en estos casos, los gastos deducibles estaban limitados por el menor de estos montos:

V el 2% de los ingresos brutos del ejercicio, o

V el 20% del total de los demás gastos de publicidad y propaganda deducibles del ejercicio.

Como puede verse no sólo se limitaban las situaciones en que se admitía la deducción, sino también los montos que eran posibles deducir.

En resumen, resulta que los gastos de publicidad y propaganda podían ser clasificados en tres tipos:

Tipo 1) Deducibles sin límites. Si correspondían a servicios prestados por contribuyentes que debían computar tales ingresos como gravados en su liquidación de IRIC, cumpliendo algunas obligaciones formales que veremos más adelante.

Tipo 2) No deducibles. Si no correspondían a servicios en las condiciones vistas para el primer tipo.

Tipo 3) Deducibles en forma condicionada y limitada. Si, siendo del tipo 2, cumplían ciertas condiciones especiales y no superaban ciertos topes, como se vio.

Por otro lado, existían otros gastos con entidades exoneradas que eran deducibles con ciertas limitaciones, cuyo tratamiento no es objeto del presente comentario.

2.2 Marco formal

Debido a la constatación por parte de la Administración de conductas abusivas en los casos de contratación de los servicios referidos (publicidad, propaganda y organización de eventos promocionales) la misma entendió oportuno reforzar las medidas de contralor, emitiendo el Decreto 219/998.

El mismo preveía para los prestadores de estos servicios la emisión de una vía de control adicional destinada a la Dirección General Impositiva (DGI).

La obligación de emisión de la vía adicional de control alcanzaba a quienes prestaran servicios de publicidad, propaganda y organización de eventos promocionales, siempre que se cumplieran simultáneamente los siguientes requisitos:

1) Usuario del servicio: contribuyentes de IRIC y/o IVA.

2) Monto de la prestación: superior a $ 50.000, excluido el IVA.

3) Prestador del servicio: el ingreso debía ser tomado en su declaración de IRIC como renta gravada, y como contrapartida el usuario debe poder deducir íntegramente la partida.

Adicionalmente, se estableció que los usuarios de los servicios (prestatarios), debían presentar mensualmente ante la DGI las vías de control conjuntamente con una declaración jurada, debiendo el organismo emitir constancia de la recepción. La misma tendría como efecto directo la deducibilidad del IVA compras (crédito fiscal), y del gasto en la liquidación anual del IRIC por parte del usuario.

En conclusión, de no tenerse el mencionado documento, el usuario del servicio no podría considerar el crédito fiscal en su liquidación de IVA, ni deducir el gasto en la determinación del IRIC.

3. Gastos en el IRAE

3.1 Principio general

El antiguo IRIC gravaba las rentas de fuente uruguaya y únicamente permitía deducir los gastos que se consideraban necesarios para obtener y conservar las rentas que resultaran gravadas, y que estuvieran debidamente documentados.

La nueva normativa dada por la entrada en vigencia de la Reforma Tributaria implementó una serie de modificaciones en la deducción de gastos que afectan directamente a la operativa de las empresas a la hora de determinar sus rentas a los efectos del IRAE.

En el IRAE, para que un gasto sea considerado deducible, no sólo debe cumplir con las condiciones establecidas para el IRIC sino que también debe constituir para la contraparte renta gravada, ya sea por el IRAE, por el Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas (IRPF), por el Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR), o estar alcanzado por una imposición efectiva a la renta en el exterior.

De cumplirse alguna de las condiciones anteriores el gasto podrá ser deducido en su totalidad o en forma proporcional. Esta deducción proporcional será aplicable para aquellas partidas que estén gravadas para la contraparte por IRPF por rentas de capital e incrementos patrimoniales, o por IRNR.

Para ambos tipos de renta la deducibilidad del gasto estará sujeta a la proporción que resulte del cociente entre la tasa efectiva del impuesto que los grava (12 % - tasa máxima de IRPF Capital o incrementos y 12% - tasa de IRNR) y la tasa del IRAE (25%). El resultado de este cociente (12% / 25%) es 48%, porcentaje máximo que podrán deducir quienes contraten con proveedores que sean contribuyentes de IRPF capital o IRNR (salvo que exista una imposición efectiva a la renta en el exterior, donde podrá deducirse en una mayor proporción teniendo como límite el 100% del gasto).

Por otro lado, existen excepciones a este principio general que permiten la deducción de ciertos gastos. La Ley establece algunas de estas excepciones y faculta al Poder Ejecutivo a fijar otras.

3.2 Decreto 304/008

Hasta la emisión del Decreto 304/008 los gastos de publicidad y propaganda contratados con organizaciones sin fines de lucro y ciertas instituciones deportivas, al no cumplir con el principio general y no quedar abarcados en ninguna de las excepciones previstas por la normativa, no eran deducibles para la liquidación del IRAE.

Era de esperar entonces, que se reglamentara esta situación para el caso del IRAE y se introdujera un sistema bastante similar al existente para el IRIC.

En este sentido, el artículo 2 del Decreto 304/008 recoge a grandes rasgos los requisitos y criterios establecidos en el Decreto 310/996 y Decreto 219/998 que comentamos anteriormente. Es decir, que los gastos de publicidad contratados, que no constituyan renta gravada para la contraparte, solo serán deducibles cuando el prestador tenga personería jurídica y no persiga fines de lucro (en el caso de instituciones deportivas, deberán además estar afiliados a asociaciones o federaciones reconocidas en el ámbito nacional o departamental).

Por otra parte, cumpliéndose los extremos vistos, el monto deducible será el menor entre el 2% de los ingresos brutos del ejercicio, y el 20% del total de gastos de publicidad contratados con contribuyentes de IRAE.

Luego el mismo artículo 2 citado establece nuevamente el requisito de vía adicional a los prestadores de servicios en determinados casos, con algunas novedades.

Por un lado eleva considerablemente el monto por encima del cual se debe emitir esta tercera vía. Como vimos, este monto estaba fijado en $ 50.000 en 1998 y no se había actualizado. Ahora se fija en unidades indexadas (UI), quedando establecido en 60.000 UI a la cotización del 1º de enero del año de la facturación (con lo cual se prevé un mecanismo de ajuste anual). Para gastos del ejercicio 2008, el monto equivalente es de $ 104.022.

Por otro lado, se elimina el requisito de que esa vía de control únicamente la debía emitir el prestador que debiera incluir el ingreso como renta gravada (es razonable que se elimine, ya que se hacía referencia a una norma que fue derogada). En definitiva, con la nueva normativa parecería claro que cualquier prestador de servicios de publicidad por más de 60.000 UI, deberá emitir esa vía de control, para que el gasto sea deducible por el prestatario.

Esto es sin perjuicio que, en el caso que estamos analizando (organizaciones sin fines de lucro e instituciones deportivas) el prestatario deberá, a la hora de deducir el gasto, atender los límites máximos de deducción fijados por la normativa (vistos más arriba).

4. CONCLUSIÓN

Históricamente la deducción de gastos de publicidad, propaganda y organización de eventos promocionales dio lugar a muchos abusos de contribuyentes, originados en algunos casos por no haber oposición de intereses, al no estar gravada la contraparte por ningún impuesto sobre estas rentas.

Esto ha llevado a crear mecanismos de control para evitar estos abusos. Con la Reforma Tributaria, la idea central es la misma, manteniéndose los mecanismos de control, adaptados a la nueva normativa.