Deducción de remuneraciones en IRAE

NATALIA SISTO

1. Introducción

En esta oportunidad comentaremos el tratamiento de las remuneraciones en el IRAE, a los efectos de su posible deducción; en primer lugar nos referiremos a los sueldos patronales, luego a los sueldos de directores y por último a las restantes remuneraciones de dependientes, destacando en este último caso diferentes ejemplos de partidas que podrían dar lugar a discusión.

2. Principio general de deducción de gastos

El artículo 19 del Título 4 establece que se podrán deducir de la renta bruta los gastos devengados en el ejercicio necesarios para obtener y conservar las rentas gravadas, debidamente documentados.

Es condición necesaria para la deducción, que tales gastos constituyan para la contraparte rentas gravadas por este impuesto, por el impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF), por el impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR) o por una imposición efectiva a la renta en el exterior.

Adicionalmente, se establece que en caso de tratarse de servicios personales prestados en relación de dependencia que generen rentas gravadas por el IRPF, la deducción estará además condicionada a que se efectúen los correspondientes aportes jubilatorios.

Por otra parte, el artículo 22 del Título 4 establece excepciones al principio general, incluyendo a las remuneraciones que se encuentran exoneradas de IRPF en virtud de la aplicación del mínimo no imponible correspondiente.

3. Sueldos patronales

El artículo 32 del Decreto 150/007, establece que se admitirá deducir como retribución de dueños o socios, a condición de que presten efectivos servicios, las remuneraciones reales o fictas por las cuales se efectúen los aportes jubilatorios al BPS.

También se admite la deducción de sueldos de dueño o socios, cuando no se encuentren obligados a efectuar aportes jubilatorios al BPS, en tal caso la deducción será once Bases Fictas de Contribución (BFC) por cada mes del ejercicio. Un ejemplo de esto podría ser el caso de socios que sean profesionales universitarios y que por ende estén aportando a la caja de profesionales y no al BPS.

Cabe aclarar que el artículo 35 del Decreto establece que será condición necesaria para la deducción de las remuneraciones de socios, directores y demás dependientes que las mismas generen para la contraparte rentas gravadas por el IRNR o por el IRPF, excepto los sueldos fictos patronales por la parte que se efectúen aportes jubilatorios.

El último párrafo se debió al cambio que en el IRPF tuvieron tales remuneraciones; recordemos que el Decreto 544/008, estableció que tales retribuciones solo iban a estar gravadas por los montos reales no por montos fictos.

Teniendo en cuenta que la aportación de unipersonales, sociedades de hecho e irregulares se hace sobre el mayor entre 15 BFC y el máximo salario (de contar con personal), o sea sobre un valor ficto no sobre una remuneración real en estos casos no se podía cumplir con la condición de que tales rentas estuvieran alcanzadas por IRPF.

Por tanto, en el caso de los sueldos fictos patronales basta con que se efectúen aportes jubilatorios para poder deducir los mismos a los efectos de IRAE no siendo necesario en tal caso que dichas retribuciones generen rentas gravadas para IRPF o IRNR.

4. Sueldos de directores

El artículo 33 del Decreto establece que la deducción por retribuciones a directores será admitida hasta el monto por el cual se realicen aportes jubilatorios, también se admitirá la deducción del salario vacacional obligatorio y de las remuneraciones por las cuales no corresponda realizar aportes jubilatorios por superar el tope de AFAP (tercer franja de AFAP).

Esta última parte implicó un cambio favorable para los contribuyentes respecto al régimen anterior; recordemos que para el IRIC las remuneraciones por las que no se realizaban aportes porque superaban tal límite no eran deducibles, mientras que ahora el IRAE sí lo permite.

Por otra parte, cabe aclarar que para hacer posible la deducción además de realizar los aportes jubilatorios será necesario que dichas remuneraciones generen para la contraparte rentas gravadas por IRPF o IRNR.

A modo de ejemplo, un caso de no posible deducción serán las remuneraciones pagadas a directores radicados en el extranjero, ya que si bien las mismas podrían estar alcanzadas por IRNR (por la parte de los servicios prestados en Uruguay) no estarán sujetas a aportes a la seguridad social en ningún caso.

5. Restantes retribuciones de dependientes

El artículo 34 del Decreto establece que las retribuciones personales, excluidas las remuneraciones a dueños, socios o directores constituirán gastos admitidos en la medida que se originen en la prestación de servicios y se realicen los aportes de previsión social que correspondan.

Asimismo, no se admitirá la deducción de remuneraciones del personal por las cuales no se efectúen aportes jubilatorios, a menos que de acuerdo al régimen legal vigente no corresponda realizarlos.

Como vemos aquí también ha habido un cambio importante con respecto al IRIC, en la medida que en aquel se establecía que las remuneraciones por las cuales no correspondía realizar aportes por superar la tercer franja de AFAP, solo eran deducibles por la parte proporcional de los aportes no jubilatorios e IRP respecto del total de los mismos.

En el IRAE no existe tal disposición, siendo entonces enteramente deducibles las remuneraciones por las cuales no se hacen aportes por superar tal límite; esto es así siempre y cuando generen para la contraparte rentas gravadas por IRPF o IRNR.

5.1. Análisis de casos particulares

Remuneraciones en el exterior

La condición de que las retribuciones generen para la contraparte rentas gravadas para el IRNR o IRPF podría llevarnos a concluir que no serán deducibles aquellas remuneraciones que correspondan a servicios prestados en el exterior, debiendo las empresas determinar la parte del sueldo, así como la cuota parte de aguinaldo y de cualquier otra partida que correspondiera a los días que el empleado estuvo en el extranjero, en la medida que dichas retribuciones no estarán alcanzadas por IRPF ni IRNR.

Entendemos que lo anterior implicaría la no deducción en el IRAE de gastos que sin lugar a dudas son necesarios para obtener y conservar la renta, tal como son por ejemplo los sueldos de empleados de ventas que deben realizar sus tareas fuera del país. Este aspecto se debería solucionar agregando dentro de las excepciones al principio general, establecido en el artículo 42 del Decreto 150/007 a tales remuneraciones por servicios prestados en el exterior.

Partidas otorgadas en especie

Son ejemplos de tales retribuciones: la alimentación, el transporte de ida y vuelta al lugar de trabajo, vivienda, entre otros. Estas partidas están gravadas por IRPF sobre la base de fictos.

En estos casos existe una divergencia entre el gasto real desembolsado por la empresa, a deducir en el IRAE y los montos alcanzados por IRPF.

Entonces en la medida que el IRAE establece que tales retribuciones serán deducibles siempre que generen rentas gravadas para el IRPF, pero no exige que el monto a gravar sea por el mismo importe, entendemos que tales gastos serán enteramente deducibles para la liquidación de IRAE, a pesar de que existan diferencias entre los montos imponibles de ambos impuestos.

Viáticos

El IRPF grava tales partidas (siempre que incluya el concepto de pernocte) de la misma forma que la seguridad social. Por lo tanto si los mismos son para uso dentro del país, el ficto será del 50 por ciento del monto.

En este caso ocurre algo similar al caso de partidas en especie: el monto a deducir por IRAE será diferente del monto a gravar por IRPF, en el primer caso será del 100 por ciento mientras que el monto alcanzado por IRPF será de la mitad.

Al igual que en el caso anterior el monto a deducir por IRAE será por la totalidad del gasto, en la medida que para las rentas de trabajo no está pensado aplicar deducción de forma proporcional.

Por otra parte, en lo que refiere a los viáticos por servicios prestados fuera de Uruguay, valen las mismas aclaraciones hechas para las remuneraciones en el exterior, los mismos serían 100 por ciento no deducibles, en la medida que no estarán alcanzados por IRPF, por ser de fuente extranjera.

Por último, cabe aclarar que aquí no nos estamos refiriendo a los viáticos sujetos a rendición de cuentas, ya que estimamos que los mismos no deben ser considerados como retribuciones sino como gastos de la empresa y por ende a los efectos de su deducción en el IRAE seguirán el tratamiento de los gastos en general y no de las remuneraciones en particular.

Gratificaciones no remuneratorias

El Decreto 306/007 de IRPF e IRNR estableció que determinadas partidas no estarán gravadas por tales impuestos nombrando las siguientes: primas por matrimonio, nacimiento de hijos, expensas funerarias, bienes con motivo de fiestas tradicionales y bienes con motivo de comienzo de cursos destinados a los hijos de los empleados, siempre y cuando alcancen a todos los dependientes en las mismas condiciones.

Dado que las mismas no están alcanzadas por IRPF ni IRNR, en principio se podría pensar que las mismas no serán deducibles en el IRAE, pero para evitar lo anterior, la Resolución 1.139/007 de la DGI permitió la deducción en el IRAE, pero sujeta a un tope.

Así, la norma estableció que los gastos y contribuciones a favor del personal que alcancen de forma general a todos los dependientes (dentro de las cuales estarían comprendidas todas las mencionadas anteriormente), serán erogaciones admitidas para liquidar el IRAE hasta el 5 por ciento de la renta gravada en el ejercicio anterior, tomándose para el primer ejercicio de IRAE la renta neta gravada de IRIC.