Tenencia de inmuebles y la reforma

1. Introducción

En esta nota analizaremos el tratamiento tributario que le corresponde a la tenencia de inmuebles (excepto rurales) a la luz de las disposiciones contenidas en el Proyecto de Reforma Tributaria.

Realizaremos el análisis comparativo de la tributación a la renta y al patrimonio, actual y proyectada, cuando la titularidad de este tipo de bienes se encuentre en cabeza de sociedades locales (anónimas o de responsabilidad limitada), de personas del exterior (físicas o jurídicas), de personas físicas residentes o de fideicomisos.

2. Sociedades locales

2.1. Tratamiento actual

2.1.1. S.A.

Si el inmueble está arrendado las rentas netas derivadas de dichos ingresos se encontrarán —en principio— comprendidas en el IRIC (art. 7 del Tít. 4 TO 96), a menos que se opte por tributar el Impuesto a las Pequeñas Empresas (IPE). Queremos precisar que, si bien corresponde tributar IRIC por dichos ingresos (aunque se trata de rentas puras de capital) no corresponderá anticipar IRIC mínimo (Decreto 221/995).

Si el inmueble no se arrienda, se deberá únicamente el Impuesto al Patrimonio (IP), y el Impuesto de Control de las S.A. (Icosa).

Respecto al IP se ha establecido que, la tasa del impuesto tratándose de una sociedad anónima, sea siempre del 1,5% (Consulta 3644).

Cabe recordar que existe la posibilidad de disminuir el monto del Impuesto al Patrimonio ("abatimiento" en la jerga tributaria) en hasta un 1%, pudiendo llegar a ser en definitiva la tasa del 1,485%, en la medida en que exista IRIC (o IPE en su caso, Consultas 3564 y 3654) suficiente.

Por otra parte hay que considerar que la sociedad anónima debe tributar Icosa ($ 6.304 por año; debiendo realizarse anticipos) el que, en la medida en que puede deducirse íntegramente del IP (no generándose crédito por la diferencia) debe conceptualizarse verdaderamente como un "Impuesto al Patrimonio mínimo".

La valuación del inmueble para la liquidación del IP surgirá de la comparación del costo de adquisición revaluado y amortizado en su vida útil con el valor catastral; se toma el mayor. Esta comparación es aplicable para el caso de que la titular del inmueble no desarrolle en el mismo una actividad comercial o industrial (inciso 2 del art. 15 Tít. 14 T.O. 96).

Otro elemento a tener en cuenta es la posible enajenación futura del bien en cuestión. En este sentido existen, básicamente, dos modalidades: la venta del mismo o la venta de las acciones de la sociedad. En este último no existirían mayores consecuencias fiscales (en la medida en que el tenedor de las acciones no fuera a su vez, otra S.A.). En la primera hipótesis la diferencia entre el precio de venta y el valor fiscal (costo revaluado y amortizadas las mejoras) resultará renta gravada.

2.1.2. S.R.L.

Si el inmueble no se arrienda corresponde la determinación del patrimonio fiscal, el que será adjudicado a los socios para que estos computen la cuota parte en su liquidación de IP personal (si se trata de socios del exterior, personas físicas o jurídicas, la sociedad debe actuar como "responsable sustituto" y abonar el IP por cuenta de los mismos). También aquí es aplicable la norma de la comparación con el valor de catastro que refiriéramos al tratar el caso S.A.

Si se arrienda, las rentas obtenidas resultan exclusivamente de la utilización del factor capital, y entonces, no corresponderá liquidar IRIC ni tampoco IP en la sociedad. Se procederá a la determinación y adjudicación antes vistas, jugando también la comparación con el valor de catastro.

Finalmente cabe consignar que las cuentas de socios, en la determinación y posterior adjudicación del patrimonio de la S.R.L. a sus titulares, se incluyen a los efectos de la correcta determinación del patrimonio (arts. 25 y 26 Dec. 600/988).

El socio computa en su liquidación personal el valor fiscal de la cuota parte, y el crédito contra la sociedad, como activos gravados.

2.2. Reforma tributaria: S.A. y S.R.L.

Las SA no ven modificada su situación con respecto al impuesto a la renta excepto que pasan a tributar IRAE al 25% (hoy 30%).

En cambio, las SRL que actualmente no tributan impuesto a la renta alguno, desde la vigencia de la Reforma (ejercicios iniciados a partir del 1/1/2007) pasarán a tributar el IRAE sin importar que la renta obtenida pueda calificarse como "pura de capital" (el hecho de obtener rentas puras de capital las eximirá del "IRAE mínimo" únicamente, pero no de tener que tributar anualmente). Esto es así porque todas las sociedades comerciales —excepto las de hecho— tributarían preceptivamente el IRAE por todas sus rentas.

La alícuota sería del 25% sobre el resultado neto (deducción de contribución, primaria, amortización, y cualquier otro costo necesario para obtener y conservar la renta).

Desde la reforma los contribuyentes de IRAE (todos ellos, los que ya eran y los nuevos) han sido designados sujetos pasivos del IP. En este sentido, una SRL que en la actualidad es poseedora de un inmueble, lo arriende o no, y que, como vimos no era contribuyente de IRIC ni de IP, pasará a serlo en cabeza propia.

La alícuota sería el 1,5% tanto para las SA como para las SRL aplicada sobre el mismo monto imponible (comparación con valor de catastro de por medio para ambas formas jurídicas). Sin embargo, la posibilidad del abatimiento del IRAE hasta el 50% del IP está prevista (téngase presente que este abatimiento es facultativo del Poder Ejecutivo) únicamente para las SRL y las SA con acciones nominativas (en estos casos la alícuota efectiva podría llegar a ser del 0,75%), es decir, para las formas nominativas, no para las SA con acciones al portador.

3. Persona física

(residente o no

residente)

3.1. Tributación actual

Las personas físicas actualmente no están sujetas al impuesto a la renta, ni por las rentas derivadas del arrendamiento ni de la enajenación de inmuebles de su propiedad.

Sí tributan el IP de las Personas Físicas sobre el valor de catastro de los inmuebles, existiendo un mínimo no imponible y alícuotas progresivas (de 0,7% a 3%) que se aplican por tramos.

3.2 Reforma tributaria

Como es sabido se reinstaura el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas que grava las rentas del trabajo y las rentas del capital. Las rentas de capital se dividen a su vez en "rendimientos del capital" y rentas por "incrementos patrimoniales".

Dentro de los rendimientos del capital, tenemos los arrendamientos de inmuebles que se gravan según el criterio de lo devengado (excepto en lo que tiene que ver con la diferencia de cambio y reajustes, las cuales se computan al momento del cobro). Se deducen los créditos incobrables (en forma a determinar por la reglamentación) y los gastos en concepto de Comisión por administración (e IVA), honorarios por la suscripción del contrato de arrendamiento (e IVA), Contribución Inmobiliaria, Impuesto de Primaria y subarrendamientos (en caso que corresponda).

Se establece que en "toda acción judicial en que la se pretenda hacer valer un contrato de arrendamiento deberá acreditarse estar al día con el IRPF". Asimismo se faculta al Poder Ejecutivo a establecer la obligatoriedad de inscripción de los contratos.

Dentro de las rentas por incrementos patrimoniales, en el caso de la venta de inmuebles el resultado se computará como la diferencia entre el precio de venta menos el ITP que corresponde al enajenante menos el valor fiscal del bien en cuestión. Este valor fiscal será el costo actualizado por IPC desde la adquisición hasta el momento de la venta (en el caso de haberse incorporado mejoras se consideran únicamente aquellas que estén debidamente documentadas y la mano de obra por la que se haya realizado el aporte unificado de la Construcción; todo ajustado por IPC del mismo modo).

Para el caso de inmuebles adquiridos antes del 1/1/2007 existe la opción de aplicar el criterio anterior o determinar la renta computable como el 15% del precio de venta.

La alícuota será en todos los casos del 10% y se aplicará en forma proporcional sobre toda la renta, sin mínimo no imponible.

El IPPF (tanto de residentes como de no residentes) quedaría únicamente como impuesto de control aplicándose una alícuota única del 0,10% a la totalidad del patrimonio fiscal que exceda el mínimo no imponible.

4. Personas Jurídicas

del Exterior

4.1. Tratamiento actual

Una persona jurídica del exterior puede ser titular de un inmueble situado en Uruguay. En este caso hoy tributa el IP sobre el valor fiscal, el que resultará de la comparación entre el valor de costo revaluado y amortizadas las mejoras con el Valor Real de Catastro (el mayor).

La alícuota es en todos los casos del 2%.

No corresponde realizar anticipos del Impuesto debiéndose abonar el saldo durante el mes de mayo (en 2006 será el 12/05).

En caso de estar arrendado no corresponde tributar el Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio (IRIC) porque las rentas obtenidas no derivan de la utilización conjunta de capital y trabajo.

4.2. Reforma tributaria

Con respecto a las personas del exterior las mismas son incluidas, en principio, dentro del Título 8: "Impuesto a las Rentas de los No Residentes".

Los no residentes estarán alcanzados por todas sus rentas (sin importar la naturaleza de las mismas) al 10%, sin mínimo no imponible y, en principio, con las mismas deducciones —en el caso de los arrendamientos— que para las personas físicas (Contribución, Primaria, etc.).

También estarían alcanzados los resultados por venta (en este caso se grava el resultado como diferencia entre el precio de venta y el costo, del mismo modo que para las personas físicas como vimos).

Esto es así a menos que se considere que la mera posesión de un inmueble en nuestro país constituya un "establecimiento permanente". En este caso, las rentas obtenidas (arrendamiento o "plusvalías" derivadas de la enajenación) estarían alcanzadas de acuerdo con el régimen general (alícuota 25% y deducción de todos los gastos necesarios).

Las personas jurídicas del exterior que posean un inmueble en nuestro país pasarían a tributar el 1,5% sobre el valor fiscal (costo revaluado y amortizadas las mejoras con comparación con el valor de catastro) no previéndose abatimiento alguno al respecto .

5. Fideicomiso

La novedad más importante en relación con los fideicomisos es que fueron incluidos como contribuyentes del IRAE por todas sus rentas de fuente uruguaya, sin importar si las mismas derivan de la utilización conjunta de capital y trabajo o no. Antes tributaban como sociedades personales (las rentas puras no estaban alcanzadas).