Sueldo Anual Complementario CESS e IRPF

1. Introducción

El pasado 4 de junio fue emitido el Decreto -aún sin número dado que a la fecha de enviar a imprenta esta nota no estaba publicado en el Diario Oficial- a través del cual el Poder Ejecutivo dispuso que el sueldo anual complementario (SAC) se pague en dos etapas y agrega que la primera se deberá pagar en el correr de junio.

En consecuencia nos pareció oportuno repasar brevemente las normas que regulan el SAC, su tratamiento en relación con las Contribuciones Especiales a la Seguridad Social y finalmente su tratamiento respecto al Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF).

2. Normativa

El SAC fue establecido en forma general por la Ley 12.840 del 22/12/960, si bien ya se abonaba en algunas empresas con anterioridad a la misma. En dicha norma se establece el pago de una suma adicional al sueldo calculada sobre el total de las remuneraciones percibidas en el último año por el trabajador.

2.1. Definición

La Ley 12.840, define en su artículo que "por sueldo anual complementario se entiende la doceava parte del total de sueldos o salarios abonados por el patrono en los doce meses anteriores al primero de diciembre de cada año".

2.2. Oportunidad de pago

En el artículo 1º de la Ley se establece que el sueldo anual complementario debe ser abonado dentro de los diez días anteriores al 24 de diciembre de cada año.

Por su parte, el Decreto-Ley 14.525 del 27 de mayo de 1976 autorizó al Poder Ejecutivo a fraccionar el pago en dos períodos, lo generado hasta el 31 de mayo dentro del mes de junio y lo generado hasta el 30 de noviembre antes del 24 de diciembre de cada año.

El Poder Ejecutivo siempre ha hecho uso de esa facultad conferida por la ley, estableciendo en general el pago de la primera etapa dentro del mes de junio, mientras que la segunda parte se abona antes del 20 de diciembre de cada año, tal como hizo este año con el Decreto s/n de 4/06/07.

2.3. Rubros computables para calcular el SAC

La Ley 12.840 en el artículo 2 indica cuáles son los rubros que deben tomarse en cuenta para el cálculo.

Allí se establece textualmente:

"Artículo 2.- A los fines de la presente ley, se considerará sueldo o salario la totalidad de las prestaciones en dinero originadas en la relación de trabajo que tengan carácter remuneratorio. No se tendrá en cuenta a los efectos de dicho cálculo las habilitaciones o participaciones acordadas sobre los beneficios de las empresas ni tampoco el salario complementario percibido por aplicación de la presente ley".

De la interpretación de esta disposición se desprende que para que los rubros puedan ser computables a los efectos del SAC deben revestir las siguientes características: ser remuneratorios y abonados en dinero por parte del empleador.

Cabe resaltar que no se consideran las distribuciones de utilidades que pudieran corresponder a los trabajadores ni tampoco el propio SAC.

2.4. Rubros no computables para calcular el SAC

Como vimos la ley determina que los rubros computables son los salarios abonados por el empleador, es decir todas las prestaciones en dinero que tengan su origen en la relación de trabajo y que tengan carácter remuneratorio.

En este sentido, todos los beneficios otorgados por el Banco de Previsión Social y el Banco de Seguros del Estado, como ser el subsidio por maternidad, por enfermedad, por desempleo, indemnizaciones por accidentes de trabajo y enfermedades, entre otras, no forman parte de la base de cálculo en la medida que no tienen carácter remuneratorio y además no son entregadas por el empleador.

Es claro que las partidas abonadas en especie no estarán comprendidas a los efectos del cálculo del SAC. En ellas pueden estar comprendidas la vivienda, la alimentación, etc. No cabe duda que aunque consistan en partidas de carácter remuneratorio, al no ser abonadas en dinero, no quedan comprendidas en la definición legal.

Otra partida que ha presentado dificultades es la propina. Esta tiene un neto carácter salarial en la medida en que muchas veces se abona al trabajador una suma menor en función de que el mismo desempeña una tarea en la cual va a recibir propina. A pesar de esto entendemos que no estarían comprendidas en el SAC ya que el trabajador no percibe la propina de manos del empleador sino de un tercero.

Los viáticos merecen asimismo un análisis particular ya que en determinadas circunstancias deben incluirse en el SAC y en otras no. Existen dos modalidades de viáticos, aquellos que son abonados por el empleador contra la presentación de los comprobantes de gastos respectivos, que son los llamados viáticos a pie de lista. Estos no tienen naturaleza salarial sino meramente compensatoria del gasto incurrido por el trabajador. En este caso es claro que al no tener carácter remuneratorio no son computables a los efectos del aguinaldo.

La segunda modalidad de viático es aquella en que se abona al trabajador una suma fija (viático fortfait) en la cual es muy difícil distinguir la parte indemnizatoria y la remuneratoria del mismo. Dicho viático no debería ser incluido íntegramente a los efectos del cálculo del SAC, pero sí debería ser tomado en cuenta en la proporción en que se considera salarial. Para dicho cálculo podrían ser de utilidad los porcentajes manejados para la gravabilidad de la partida desde el punto de vista de la seguridad social, esto es 50% para los destinados al uso en el país y 25% para los del exterior.

Históricamente, el salario vacacional había planteado serias dudas sobre su inclusión en el SAC. Mediante el Decreto 49/000 se estableció que no corresponderá computar en el cálculo del aguinaldo la suma que se hubiere abonado en concepto de salario vacacional en los términos establecidos por el artículo 4° de la Ley 16.101 (suma para el mejor goce de la licencia), por entenderse que carece de carácter remuneratorio; no obstante cabe recordar que jurisprudencial y doctrinariamente se ha discutido ampliamente sobre la legalidad del referido decreto.

3. CESS: Tratamiento

del SAC

El aguinaldo está sujeto a los siguientes aportes:

(*1) - 0% (ó el porcentaje que corresponda para sueldos "mixtos") en caso de industria manufacturera y transporte terrestre

(*2) - Corresponde aportar hasta $ 20.622 (mitad de $ 41.244 "3ra. Franja - AFAP"), si se está en el nuevo régimen.

(*3) - Las alícuotas del IRP personal varían en función del monto de la retribución (IRP+FRL 0,125%, ó 2,125% ó 6,125%).

En suma, a los efectos de la "3ra. Franja - AFAP" y del IRP, el aguinaldo debe considerarse en forma separada del resto de las partidas gravadas. Para la comparación del complemento de la cuota mutual debe considerarse conjuntamente el 8% del sueldo y el 3% del aguinaldo.

En caso de que se abone un aguinaldo por encima del monto legal, el excedente de dicho importe debe adicionarse al sueldo a los efectos de los aportes y de la declaración en la Historia Laboral.

Finalmente interesa precisar que el IRP se deroga luego del 1/7/07 por lo cual surge la duda de qué impuestos gravarán la segunda etapa del SAC, lo cual se analiza en el siguiente punto.

4. IRPF: Tratamiento

del SAC

El SAC es una suma de dinero con carácter salarial, por lo que también se encuentra comprendido en el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF).

Como vimos, se calcula como la doceava parte del total de los salarios pagados por el empleador en efectivo en los doce meses anteriores al 1º de diciembre de cada año. Las empresas lo otorgarán en dos oportunidades, junio (por los sueldos de diciembre a mayo) y diciembre (por los sueldos de junio a noviembre).

El primer aguinaldo a pagar después del 1º de julio de 2007 es el de diciembre de 2007, que comprende un mes -junio- en el que aún no regía la Reforma. El IRPF grava las partidas devengadas a partir de la entrada en vigencia de la Reforma, por lo que nos interesa destacar que en nuestra opinión sólo el aguinaldo correspondiente a los meses de julio a noviembre, pagado en diciembre, se hallará gravado por IRPF.

En lo relativo al Impuesto a las Retribuciones Personales (IRP), el aguinaldo por el mes de junio se podría considerar gravado si atendemos a que el IRP es un impuesto vigente hasta el 30 de junio de 2007, y por ende vigente en el momento que se genere el aguinaldo por junio.

Si bien se podría decir que esta postura es la que sostiene hoy en día el Banco de Previsión Social, existe otra posición, que es la de no considerar el aguinaldo de junio gravado por IRP, por ser un impuesto inexistente en el momento del pago del aguinaldo.