Recuperación de incobrables

1. Introducción

En esta oportunidad repasaremos el concepto de incobrabilidad manejado por las normas tributarias analizando el tratamiento que corresponde en la liquidación de los impuestos nacionales más relevantes (IRIC, IP, IVA, COFIS) a los deudores incobrables.

La importancia del tema radica en que, cuando un deudor se torna incobrable desde el punto de vista fiscal, ello repercute directamente —y de forma favorable— en las liquidaciones de impuestos de las empresas.

2. Incobrables - concepto

Las causales de incobrabilidad fiscal están dadas por el artículo 9 del Decreto 159/001 de 7/05/01 (reglamentándose a efectos de todos los impuestos) en los siguientes términos:

"Artículo 9º. A los efectos de los tributos recaudados por la Dirección General Impositiva, se consideran créditos incobrables los comprendidos en alguna de las siguientes situaciones:

a) auto declaratorio de la quiebra, de la liquidación judicial o del concurso necesario;

b) concesión de la moratoria provisional en los concordatos preventivos, moratorios o concursos civiles voluntarios;

c) procesamiento del deudor por el delito de insolvencia fraudulenta;

d) pago con cheque librado por el deudor sin provisión suficiente de fondos, cuando se haya realizado la correspondiente denuncia penal y se haya trabado embargo por tal adeudo;

e) el transcurso de dieciocho meses contados a partir del vencimiento de la obligación de pagar el adeudo;

f) otras situaciones de análoga naturaleza a las previstas en los literales anteriores, que deberán ser justificadas a juicio de la Dirección General Impositiva.

Las disposiciones de los literales c) a f) de este artículo no se aplican a los créditos garantizados con derechos reales, excepto en la parte no satisfecha, luego de ejecutados los bienes afectados con dichas garantías".

Por otra parte, el artículo 10 del Decreto 159/001, antes mencionado, establece textualmente:

"Artículo 10º. En los casos en que existan normas especificas sobre malos créditos establecidas para determinados sujetos o actividades, los contribuyentes podrán optar por aplicar dichas normas o las dispuestas en los numerales a) y b) del artículo anterior".

En consecuencia para ciertos contribuyentes pertenecientes a determinados sectores de actividad pueden ser aplicables, en vez de los criterios generales, normas específicas a este respecto. A modo de ejemplo: los Entes Públicos y Servicios Descentralizados —pueden utilizar el régimen general o el utilizado por cada uno de ellos— y las instituciones de intermediación financiera.

3. Liquidación

3.1. IRIC

El artículo 13 del Título 4, Texto Ordenado 1996, hace referencia a los gastos que se admiten deducir de la renta bruta, mencionando expresamente los "malos créditos".

"Artículo 13º.- Renta neta.- Para establecer la renta, se deducirán de la renta bruta los gastos necesarios para obtenerla y conservarla, debidamente documentados. Se admitirá asimismo deducir de la renta bruta, en cuanto correspondan al ejercicio económico:

............................................................

D) Los castigos sobre los malos créditos en la forma y condiciones que determine la reglamentación. ..."

Por su parte, el artículo 69 del Decreto 840/988, reglamentario del IRIC, establece:

"Artículo 69. Incobrabilidad. Los créditos, cualquiera sea su naturaleza, deberán ser depurados eliminándose los que se consideren incobrables. Las pérdidas por este concepto estarán constituidas solamente por el monto de las cuentas que en el transcurso del ejercicio se vuelvan incobrables".

De esta forma, una vez que el deudor cumple alguna de las causales mencionadas en el punto 2, calificando como incobrable, el monto del crédito se podrá considerar como un gasto deducible al determinar el resultado fiscal del ejercicio. Interesa señalar que la pérdida a reconocer está constituida por el monto del crédito menos el IVA Ventas recuperado (y menos el COFIS Ventas —si corresponde—), tal como se detallará en el punto 3.3.

En caso de tratarse de un crédito en moneda extranjera también deberán considerarse los efectos de la diferencia de cambio generada por este concepto.

Finalmente, cabe puntualizar que en el Ajuste Impositivo por Inflación (AIPI), los créditos por ventas incobrables, no formarán parte de la base imponible para el cálculo del AIPI en el ejercicio siguiente, no generando por tanto pérdida por inflación en el mismo.

3.2.Impuesto al Patrimonio

El artículo 17 del Decreto 600/988 y sus modificaciones, reglamentan el tratamiento de los créditos incobrables en el Impuesto al Patrimonio, señalando las causales ya mencionadas en el punto 2.

Consecuentemente, de cumplirse una de ellas, el activo por estos créditos existente al cierre del ejercicio, al haberse considerado la pérdida correspondiente, deberá ser excluido del total del activo expresado en términos fiscales a efectos de determinar el patrimonio gravado.

3.3. IVA

La liquidación del Impuesto al Valor Agregado se encuentra regulada por el artículo 118° del Decreto 220/998, reglamentario del IVA.

"Artículo 118º. Impuesto generado. El impuesto a pagar resultará de la aplicación de la tasa básica o mínima, según corresponda sobre:

a) el total facturado, excluido el impuesto que se reglamenta;

.....................................................

Asimismo se admitirá la deducción del impuesto oportunamente facturado en los casos en que la contraprestación se considere incobrable, y se aumentará el impuesto correspondiente a los ingresos por los créditos que se hubieran considerado incobrables. ....".

De esto surge que cuando el deudor cumple alguna de las causales mencionadas en el punto 2, se debería determinar el impuesto oportunamente declarado, a efectos de restarlo del IVA Ventas del mes en que se configuró el carácter de incobrable. En este caso, si el crédito es en moneda extranjera, corresponderá recuperar el IVA al tipo de cambio original.

Dicho IVA Ventas es el que se resta al monto total del crédito para determinar el gasto a deducir para el IRIC (aclaración realizada en el punto 3.1. cuando se trató dicho impuesto).

3.4. COFIS

El artículo 8 del Decreto 199/001 de 31/05/01 establece la forma en que debe liquidarse el COFIS:

"Artículo 8º. Impuesto generado.- El impuesto a pagar resultará de la aplicación de la tasa sobre:

a) El total facturado excluido el impuesto que se reglamenta y el Impuesto al Valor Agregado.

.......................................................

Asimismo se admitirá la deducción del impuesto oportunamente facturado en los casos en que la contraprestación se considere incobrable, y se aumentará el impuesto correspondiente a los ingresos por los créditos que se hubieren considerado incobrables".

Del texto surge que, cuando la contraprestación se considere incobrable según las causales ya mencionadas, corresponde deducir el COFIS Ventas que fuera facturado e incluido en la liquidación respectiva. Del mismo modo, pero en sentido inverso, corresponderá aumentar los ingresos por los créditos recuperados que hubieran sido tratados como incobrables.

4. Cobro de"incobrables fiscales"

En caso de que la empresa recupere el crédito considerado previamente como incobrable, deberá ser tenido en cuenta en las liquidaciones de impuestos que corresponda.

A los efectos del IRIC, se deberá reconocer y gravar el ingreso constituído por el valor del importe cobrado (sin IVA ni COFIS). En caso de tratarse de una cuenta en moneda extranjera tomándose al tipo de cambio en que se hace efectivo el cobro de la misma.

En lo que respecta al IP este recupero no tiene incidencia.

En la liquidación del IVA, la empresa determinará el IVA Ventas de la operación incluyéndolo en la declaración del mes que el mismo ocurra. En el caso de cuentas en moneda extranjera al tipo de cambio del momento en que se hace efectivo el cobro, dado que la diferencia de cambio que origina ese deudor hasta el cobro del crédito quedará alcanzada por el impuesto. El mismo tratamiento se aplicará en el caso del COFIS.