Los servicios técnicos en el IRNR

1. Introducción

Entre las modificaciones al sistema tributario establecidas por la Ley 18.083 de Reforma Tributaria y los Decretos posteriores que la reglamentaron, está la derogación del IRIC de carácter instantáneo, que básicamente (no exclusivamente) gravaba determinados conceptos abonados al exterior.

Los hechos económicos referidos a estos conceptos, fueron gravados por otro impuesto también implementado en la Reforma Tributaria: el Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR).

Si bien en algunas oportunidades hemos hecho referencia a este impuesto, nos pareció interesante volver sobre uno de los actos gravados anteriormente por el IRIC instantáneo y actualmente por el IRNR, que incluye la particularidad de establecer una excepción al principio de la fuente territorial en el ámbito espacial. Se trata de la prestación de servicios técnicos realizada por personas físicas o jurídicas del exterior, ya sea en territorio uruguayo como fuera de él.

2. Tratamiento anterior

a la Reforma Tributaria

Las cantidades de toda clase, pagadas o acreditadas por contribuyentes de IRIC por servicios prestados por personas físicas o jurídicas del exterior, en los ámbitos de la gestión, técnica, administración o asesoramiento de todo tipo, estaban gravadas por el IRIC instantáneo.

Quiere decir que cualquier contribuyente de IRIC que recibiera servicios de este tipo, en el momento en que se materializaba el pago o crédito, debía retenerle al prestador del servicio el IRIC instantáneo y verterlo a la Dirección General Impositiva (DGI).

Se establecía así una excepción al principio de la fuente territorial de la renta, rector de nuestro sistema tributario (principio sobre el cual también se estructuró la Reforma Tributaria).

Asimismo, se establecía una exoneración -para evitar la doble tributación- para aquellos casos en que los pagos realizados constituían renta gravada en el país de domicilio del prestador del servicio, y éste no obtenía crédito fiscal por el impuesto pagado en Uruguay.

Este tipo de gastos eran 100% deducibles en la liquidación de IRIC de quien recibía el servicio, siempre y cuando se consideraran imprescindibles para la obtención de las rentas gravadas de fuente uruguaya. No era sin embargo deducible, en opinión de la DGI hecha pública en respuestas a Consultas de los contribuyentes, el impuesto abonado en caso que no fuera en los hechos una retención al prestador del servicio, sino que fuera asumido por el prestatario.

3. Tratamiento posterior a la Reforma Tributaria

Como ya vimos, el hecho generador del IRIC instantáneo quedó derogado a partir del 1º de julio de 2007.

En el nuevo esquema tributario pasa a ser sustancial para ver qué impuestos alcanzan a estas operaciones, si el prestador del servicio actúa o no en Uruguay por medio de un establecimiento permanente (EP).

3.1 Servicios prestados por

establecimientos permanentes

de no residentes

Las rentas obtenidas por EP están gravadas por el Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE), de acuerdo al numeral 4) del literal A) del artículo 3º del Título 4 del Texto Ordenado 1996, en su nueva redacción.

El concepto de establecimiento permanente se define en el artículo 10º del cuerpo normativo citado. Básicamente se entiende que existe establecimiento permanente cuando un no residente realice toda o parte de su actividad por medio de un lugar fijo de negocios en Uruguay.

En estos casos, el establecimiento permanente deberá inscribirse en la DGI, tendrá número de contribuyente propio, documentación propia, y deberá calcular el monto imponible de sus obligaciones tributarias de acuerdo a las normas del IRAE, aplicando luego la alícuota del 25% y abonando en cabeza propia.

3.2 Servicios prestados por

personas físicas o jurídicas del

exterior que no actúan por EP

Como vimos, una de las novedades de nuestro sistema tributario, es la implementación de un Impuesto a las Rentas de los No Residentes, que grava las rentas de fuente uruguaya de cualquier naturaleza obtenidas por personas físicas y otras entidades no residentes.

Se trata de un impuesto de liquidación anual, que generalmente se paga vía retención, y cuya alícuota general asciende al 12% (algunos de los hechos generadores están gravados a tasas inferiores, pero no es el caso de los servicios técnicos).

Las rentas comprendidas se dividen en empresariales, de trabajo, de capital e incrementos patrimoniales. Al estar analizando el nuevo tratamiento de los servicios técnicos estamos frente a rentas empresariales en caso que dichos servicios sean prestados por entidades no residentes, o a rentas de trabajo en caso que sean prestados por personas físicas no residentes. Esta distinción la hacemos fundamentalmente, porque el momento del devengamiento de la obligación frente a DGI en el caso de persona jurídica será en el momento del pago o crédito y en el caso de la persona física será el mes de la factura (en ambos casos se debe pagar al mes siguiente).

La Ley 18.083 de Reforma Tributaria sustituye el Título 8 del Texto Ordenado 1996 in totum, quedando ahora reflejada en el mismo la estructura legal de IRNR.

En el artículo 2º de este Título se especifica el hecho generador: rentas de fuente uruguaya de cualquier naturaleza obtenidas por los contribuyentes del tributo. El inciso 2º del artículo 3º del Título 8 referido dice:

"Se considerarán de fuente uruguaya en tanto se vinculen a la obtención de rentas comprendidas en este impuesto, las obtenidas por servicios prestados desde el exterior a contribuyentes del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE)".

Luego, el artículo 11º del Decreto 149/007 reglamentario del IRNR, precisa el alcance de este segundo inciso:

"A los efectos de lo dispuesto por el inciso segundo del artículo 3º del Título que se reglamenta, solamente se considerarán de fuente uruguaya las rentas derivadas de la prestación de servicios de carácter técnico, prestados en los ámbitos de la gestión, técnica, administración o asesoramiento de todo tipo".

En definitiva, los servicios técnicos con el alcance establecido y prestados por personas físicas no residentes u otras entidades no residentes, que no tengan establecimiento permanente en Uruguay, estarán alcanzados por el IRNR sin importar el lugar físico en que se materialicen, siempre y cuando sean brindados a contribuyentes del IRAE.

3.3 Retención del IRNR

Los contribuyentes de IRAE que contraten servicios técnicos gravados por IRNR están designados agentes de retención, debiendo verter el impuesto a la DGI.

El monto a retener se determinará sumando el impuesto al monto acreditado o pagado, y aplicándole la tasa del 12%. Es decir que el monto pagado o acreditado representará un 88%, por lo que habrá que aplicar el método del grossing-up para llegar al 100% y aplicar la tasa del IRNR.

El agente de retención deberá emitir resguardos a favor del retenido, verter los importes que corresponda a la DGI y presentar declaraciones juradas detallando dichas retenciones.

3.4 Deducibilidad del gasto

El principio general de deducibilidad de gastos en el IRAE establece que sólo podrán deducirse los gastos bien documentados, devengados en el ejercicio, necesarios para obtener y conservar la renta gravada. Asimismo se dispone que serán deducibles los gastos que constituyan renta gravada para la contraparte, ya sea por IRAE, por IRNR, por IRPF o por una imposición efectiva a la renta en el exterior.

Es importante mencionar que también se establecen criterios de deducción proporcional para algunos casos en que la contraparte está gravada a una tasa inferior a la tasa general de IRAE (25%).

La deducción proporcional llevará entonces a que en los casos en que las rentas por el servicio técnico gravado por IRNR no estén alcanzadas por ninguna imposición efectiva a la renta en el exterior, sólo podrá deducirse el 48% del gasto (12%/25%). En caso que esté alcanzado por un impuesto a la renta en el exterior, esta alícuota deberá sumarse al 12%, no pudiendo en ningún caso considerarse como deducible un importe mayor al 100% del valor del servicio.

Respecto al impuesto retenido, no hay nada dicho en la Ley ni su Reglamentación, por lo que es de esperar que la Administración no modifique su posición de no permitir la deducción del gasto en caso que el prestatario de los servicios técnicos del exterior asuma el IRNR como costo. Esta posición la ha dado a conocer en respuesta a más de una Consulta de los contribuyentes, la última de las cuales data de enero del año 2007.

3.5 Algunas situaciones especiales

Parece interesante repasar dos situaciones particulares: aquellas en que el prestatario del servicio es Usuario de Zona Franca (UZF), y el caso en que el prestatario tiene sus rentas parcialmente comprendidas en el IRAE.

En el caso de los UZF, los servicios que les sean prestados por personas físicas o jurídicas del exterior se declaran promovidos, estando exonerados del IRNR. Esto fue establecido para el IRIC de carácter instantáneo, por el Decreto 311/005 de 19 de septiembre de 2005; el Decreto 149/007, reglamentario del IRNR, hace extensiva la exoneración al IRNR.

Respecto a las empresas que tienen rentas parcialmente comprendidas en el IRAE, el inciso 3º del artículo 21º del Decreto 149/007 establece en forma ficta un 5% de renta de fuente uruguaya, cuando los ingresos comprendidos en el IRAE que obtenga el usuario de los servicios técnicos, sea menor al 10%. En este punto es importante aclarar que la referencia es a ingresos no comprendidos, por lo que no incluye aquellas empresas que, estando gravadas por IRAE, tienen parte de sus rentas exoneradas (básicamente estamos hablando de rentas de fuente extranjera).