Los contribuyentes NO CEDE y el IVA

JAVIER BUGNA

1. Introducción

Ya desde antes de la entrada en vigencia de las modificaciones introducidas por la Ley 18.083, el inciso 8 del artículo 9 del Título 10 del Texto Ordenado (TO) 1996 establecía la posibilidad de que la DGI dispusiera procedimientos especiales de liquidación del IVA.

Sin embargo, la Ley 18.083 introdujo cambios a la disposición mencionada precedentemente, agregando a dicho inciso la posibilidad de que también el Poder Ejecutivo establezca procedimientos simplificados de liquidación.

En este nuevo marco normativo se publicó el Decreto 332/009, el cual agregó un nuevo artículo al Decreto 220/998: se trata del artículo 161 bis, el que establece un régimen opcional y simplificado de determinación de los pagos a cuenta de IVA. El mismo entró en vigencia con las obligaciones devengadas a partir de julio de 2009, fue a su vez reglamentado por la Resolución 1.344/009, y presenta las particularidades que se comentan a continuación.

2. El régimen simplificado que se creó

2.1. Alcance subjetivo

El régimen simplificado de IVA que se crea al amparo de este decreto comprende únicamente a los contribuyentes que verifiquen simultáneamente las siguientes condiciones:

V Ser del literal A) del artículo 6 del Título 10 del TO 1996.

V Encontrarse incluidos en el grupo "NO CEDE" de la DGI.

V Haber tenido ingresos en el ejercicio anterior que no superen las 610.000 unidades indexadas (UI).

Respecto de la primera de las condiciones, es bueno tener presente que el mencionado literal incluye a quienes realicen actos gravados en el ejercicio de actividades comprendidas en el artículo 3 del Título 4 (IRAE).

Por lo tanto y entre otros, no pueden hacer uso de este régimen al estar incluidos en el literal B) del artículo 6 los que, siendo contribuyentes del IRPF, hayan optado por liquidar IRAE o hayan resultado preceptivamente incluidos en él por superar el límite de ingresos fijados a tal efecto (estos últimos, además, superan ampliamente el monto máximo de ingresos para poder utilizar este régimen especial de liquidación, esto es, la tercera de las condiciones).

Tampoco podrán hacer uso de este régimen, al estar incluidos en el literal C) del artículo 6 del Título 10, aquellos contribuyentes que perciban retribuciones por servicios personales prestados fuera de la relación de dependencia.

No se hace necesario hacer precisiones adicionales sobre la segunda condición, pero sí es bueno tener presente algunas consideraciones sobre la tercera de ellas.

En primer lugar, el monto en cuestión está referido a un ejercicio anual, por lo que en caso de que el mismo fuera menor a doce meses, los contribuyentes deberán proporcionar sus ingresos a los efectos de la comparación con dicho monto. La proporción deberá realizarse en función del mes a partir del cual se comienza a generar ingresos gravados por IVA.

En segundo lugar, el concepto de ingresos incluye no sólo las ventas de bienes y prestaciones de servicios, sino que también las demás rentas brutas que el contribuyente obtenga (el concepto de renta bruta está incluido en los artículos 16 y 17 del Título 4 del TO 1996).

En tercer lugar, si en algún momento del ejercicio en curso se superara el monto máximo de ingresos para estar comprendido en este régimen, igualmente se continuará liquidando el IVA de la forma prevista en esta norma durante todo el ejercicio, pasándose a tributar por el régimen general recién a partir del ejercicio siguiente.

Finalmente, en cuanto a la cotización de la UI a utilizar a los efectos de la comparación, nada dice la nueva normativa. Sin embargo, el primer inciso del artículo 161 bis del Decreto 220/998 establece textualmente que los ingresos del ejercicio anterior no han de superar "el doble del monto a que refiere el artículo 122 del Decreto 150/007", por lo que parece lógico remitirse al mismo a los efectos de determinar la cotización utilizable.

Así pues, el citado artículo del decreto reglamentario de IRAE establece que la conversión de UI a pesos se realizará a la cotización vigente al inicio del ejercicio. Ahora bien, en la medida en que el régimen a que refiere dicho artículo está asociado con los ingresos del ejercicio en curso, para este caso, en que los ingresos a considerar son los del ejercicio anterior, la solución simétrica sería tomar la cotización de la UI del primer día del ejercicio anterior. De cualquier manera, no estaría de más una solución expresa al punto por parte de la normativa.

2.2. Ejercicio de la opción y mantenimiento en la misma

Tal como fuera dicho precedentemente, el régimen bajo análisis es opcional, por lo que únicamente aplica a aquellos contribuyentes que, verificadas las condiciones subjetivas, deseen incorporarse al mismo.

A tales efectos, el numeral 6 de la Resolución 1.344/009 dispone que para que la opción se considere ejercida bastará con realizar el pago de IVA imputándolo al código de impuesto correspondiente a este régimen (546).

Sólo será necesario concurrir al Registro Único de Contribuyentes de la DGI a los efectos de comunicar la opción cuando no haya que efectuar pago de IVA, de acuerdo a la forma de liquidación que se plantea en el siguiente apartado (2.3). En ese sentido se tendrá como plazo máximo para concurrir el último día del mes siguiente al del ejercicio de la opción.

Por su parte, ya el propio decreto prevé que la opción para entrar a este régimen puede realizarse en el transcurso de un ejercicio. De ser este el caso, se comenzará a liquidar bajo este régimen a partir del mes de ejercicio de la opción, abonando el pago a cuenta simplificado de IVA en el mes siguiente.

Interesa destacar finalmente que de haber optado por este régimen simplificado, deberá permanecerse en el mismo por al menos tres ejercicios, contando como primero de ellos aquel en el cual se haya ejercido la opción.

2.3. El esquema simplificado de pagos a cuenta mensuales

Como criterio general, los contribuyentes que se amparen en este régimen deberán realizar, en los once primeros meses del ejercicio, pagos a cuenta de IVA por un importe fijo, el que se determinará tomando el monto del impuesto liquidado en el ejercicio anterior, dividiéndolo entre el número de meses incluidos en la liquidación de IVA del mismo e incrementándolo en un 10%.

Se establecen además una serie de precisiones adicionales, básicamente dadas por la Resolución 1.344/009:

V Habiendo iniciado actividades en el ejercicio anterior, los meses se contarán desde aquel en el cual se comenzó a generar ingresos gravados por IVA.

V Si en el ejercicio anterior hubiera surgido un crédito por IVA compras, el monto de los pagos a cuenta a realizar en este ejercicio será igual al de los pagos mensuales previstos en el artículo 106 del Decreto 220/998 (los pagos correspondientes al "IVA mínimo", cuyo monto mensual actual asciende a $ 1.730). Igual solución aplicarán quienes inicien actividades y, por ello, no tengan un ejercicio anterior para tomar como punto de partida, así como quienes hayan dejado de estar comprendidos en los regímenes de "IVA mínimo" y del "monotributo" y pretendan ampararse en este régimen.

Sobre lo comentado precedentemente interesa remarcar que estos contribuyentes lo que hacen es pagar el monto del "IVA mínimo", pero no están abonando dicho impuesto. De hecho, es posible que no verifiquen los requisitos para estar comprendidos en ese otro régimen (para el cual, por ejemplo, los ingresos no pueden superar las UI 305.000).

La precisión anterior es importante pues, además de los distintos requisitos para estar en uno u otro régimen, los contribuyentes que pagan el "IVA mínimo" tienen ciertas formalidades que cumplir vinculadas a la documentación de sus operaciones de venta y compra que no son aplicables a este caso. Asimismo, en el otro régimen, la contraparte no puede deducir ni el gasto (en IRAE) ni el IVA compras, restricción que tampoco aplica al régimen bajo análisis.

Los contribuyentes que hayan sido objeto de retenciones, percepciones y pagos por cuenta de terceros de IVA podrán deducir los mismos del monto del pago a cuenta del impuesto, determinado según lo dispuesto en el primer párrafo de este apartado.

También podrán deducirse del mismo los anticipos en la importación. En cuanto a estos, si bien nada se decía en el decreto, el numeral 4 de la Resolución 1.344/009 establece que pueden ser deducidos tanto los de IVA como los de IRAE (vale recordar que estos últimos fueron dispuestos por el Decreto 788/008).

Dicho numeral introduce también una aclaración: en caso de que por esas deducciones surgiera un excedente, el mismo no dará derecho a devolución sino hasta la liquidación anual del tributo. En otras palabras, mensualmente los mismos pueden determinar que no corresponda pagar IVA, pero no dan lugar a reintegro.

Finalmente es bueno tener presente que quienes estén comprendidos en este régimen no deberán presentar la Declaración Jurada de IVA, y de los anticipos de IRAE, IP e Icosa, correspondiente al primer semestre de cada ejercicio.

2.4. La liquidación (o el ajuste) anual

Los contribuyentes que optaron por este régimen deberán realizar, en el último mes del ejercicio, un ajuste anual del impuesto: el mismo consistirá en liquidar el IVA de acuerdo al régimen general y comparar el saldo resultante con los anticipos efectuados hasta el mes anterior.

En caso de que surgiera un saldo a pagar, el mismo deberá ser cancelado en el primer mes del ejercicio siguiente.