Las diferentes especies tributarias

1. IntroducciOn

En la presente nota nos pareció de interés analizar los distintos caracteres que presentan las diferentes especies de uno de los diversos ingresos del Estado, como lo son los tributos, dada la importancia práctica que puede revestir dicha categorización para los contribuyentes, máxime en épocas en las que se manejan posibles reformas en el sistema.

2. AclaraciOn previa: la

dualidad tributo-precio

Estos dos ingresos estatales han dado lugar a dificultades para determinar su naturaleza, es decir, si son precios o verdaderos tributos (impuestos, tasas o contribuciones), con todas las consecuencias que ello trae para conocer si su cobro es correcto (basta pensar en el actual tema de los peajes).

Similares consideraciones pueden realizarse en materia del encuadre dentro de las distintas especies tributarias. La doctrina y la jurisprudencia ha diferenciado a los tributos y los precios a través de determinados aspectos, los que hemos resumido en el cuadro adjunto.

3. ConsagraciOn en

el derecho positivo

Nuestro Código Tributario (CT) ha facilitado la labor de interpretación al separar los tributos de los precios (artículo 10) y definir expresamente las especies tributarias (artículos 11, 12 y 13).

"Art. 10. (Concepto de Tributo). Tributo es la prestación pecuniaria que el Estado exige, en ejercicio de su poder de imperio, con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines.

No constituyen tributos las prestaciones pecuniarias realizadas en carácter de contraprestación por el consumo o uso de bienes y servicios de naturaleza económica o de cualquier otro carácter, proporcionados por el Estado, ya sea en régimen de libre concurrencia o de monopolio, directamente, en sociedades de economía mixta o en concesión".

Como puede apreciarse se estampan en la ley los caracteres jurídicos del tributo, que se concretan luego en las definiciones particulares que veremos.

4. Especies tributarias

El tributo es el género que identifica a las prestaciones coactivas que exige el Estado, el cual se integra con las especies impuestos, tasas y contribuciones especiales, las cuales tienen características específicas que justifican el establecimiento de dichas categorías.

La totalidad de los tributos existentes en nuestro país —independientemente de la denominación que se les dé en su ley de creación, o las de su uso administrativo o corriente— debe necesariamente encuadrar en alguno de los tres tipos mencionados, según sean sus características.

Con relación a la conveniencia o inconveniencia de la inclusión de las definiciones legales (certeza jurídica versus libre creación de la doctrina y jurisprudencia), nuestro CT ha optado por la primera opción, lo que indudablemente facilita la aplicación de la ley por la Administración y por los Organos Jurisdiccionales. Es decir, que por ejemplo, dichas definiciones nos permitirán saber cuándo estamos ante un impuesto o una tasa en el derecho positivo, evitando la discusión de dichos conceptos en cada controversia administrativa o judicial.

Las definiciones de las distintas especies están formuladas tomando como elemento básico la característica del presupuesto de hecho y adicionalmente, en el caso de las tasas y contribuciones, el destino asignado al producto del tributo.

4.1. El impuesto

La norma citada lo define como sigue:

"Art. 11. Impuesto. Impuesto es el tributo cuyo presupuesto de hecho es independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente".

El presupuesto de hecho es el supuesto previsto hipotéticamente en la ley para configurar el tributo y cuyo acaecimiento origina la existencia de la obligación (art. 24 del CT).

Así las empresas tributan IRIC por obtener determinadas rentas, pagan Impuesto al Patrimonio por la posesión de determinado patrimonio, IVA por realizar determinados consumos, siendo ello independiente de toda actividad relativa a esos contribuyentes.

Podrá vincularse al contribuyente, pero la misma será de hecho y no relacionada con la obligación de pagar el impuesto.

Ello los diferencia netamente de los restantes tributos (tasas y contribuciones), que efectivamente están vinculados a una actividad estatal referida al administrado.

Al ser esto así y en la medida que el impuesto responde casi exclusivamente a los elementos comunes de todo tributo, parte de la doctrina los ha definido en forma negativa, es decir, como aquellos que no constituyen tasas o contribuciones.

4.2. La Tasa

Su definición establece:

"Art. 12. Tasa. Tasa es el tributo cuyo presupuesto de hecho se caracteriza por una actividad jurídica específica del Estado hacia el contribuyente; su producto no debe tener un destino ajeno al servicio público correspondiente y guardará una razonable equivalencia con las necesidades del mismo".

A diferencia del impuesto —que no establece limitaciones con respecto al presupuesto de hecho— las tasas y las contribuciones sí las tienen.

Se tributa una tasa cuando el Estado presta una actividad de tipo jurídico administrativo.

Como ejemplos pueden citarse los servicios de inscripciones en un registro, los servicios de justicia, bromatológicos, el otorgamiento de autorizaciones etc.

Para que estemos ante esta especie tributaria, la actividad debe ser asimismo divisible (para individualizar la prestación) y que efectivamente esta se preste. Nuestro CT se apartó de sus antecedentes en donde se permitía el cobro del tributo aunque el servicio fuera potencial.

En cuanto al producto recaudado, éste necesariamente debe destinarse a financiar el servicio estatal y la tasa deberá guardar una razonable equivalencia con las necesidades del mismo.

4.3. Las Contribuciones Especiales

"Art. 13. Contribución Especial. Contribución especial es el tributo cuyo presupuesto de hecho se caracteriza por un beneficio económico particular proporcionado al contribuyente por la realización de obras públicas o de actividades estatales, su producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de las obras o actividades correspondientes.

En el caso de obras públicas, la prestación tiene como límite total el costo de las mismas y como límite individual el incremento de valor del inmueble beneficiado.

Son contribuciones especiales los aportes a cargo de patronos y trabajadores destinados a los organismos estatales de seguridad social".

Consiste en un tributo vinculado a una actividad estatal al igual que las tasas. En este caso el particular recibe un beneficio económico, por una actividad económica que realiza el Estado.

El artículo recoge, tanto a las denominadas contribuciones de mejoras de obra pública (ensanche de avenidas, alumbrado, como en su segundo inciso a las de seguridad social, lo que no excluye que la norma pueda regular otro tipo de contribuciones.

Con respecto a las segundas, se discutió —básicamente en cuanto a la aportación patronal— su naturaleza jurídica, en cuanto a si podían revestir el carácter de impuestos, ya que en esos casos no aparece claro el beneficio económico para el particular que exige la norma. Como se ve nuestro CT despejó legalmente dicha controversia.

5. Conclusiones

Como se aprecia las definiciones legales citadas resumen los caracteres con los que los ha caracterizado la doctrina y que hemos resumido en el cuadro del numeral 2.

Esta clasificación tripartita de los tributos se fundamenta en dos aspectos del mismo: el presupuesto de hecho y el destino de su producto. En el impuesto, el presupuesto de hecho y el destino no presentan ninguna característica especial (dependen únicamente de la voluntad del Estado). En la tasa y la contribución especial tanto el presupuesto de hecho como el destino tienen particularidades esenciales que resultan de la ley (en la tasa una actividad estatal, en las contribuciones el beneficio). En cuanto al destino, este no podrá ser ajeno al servicio o la obra determinada.