Exoneración de IVA en el leasing

En entregas anteriores hemos comentado los beneficios fiscales que existen en nuestra normativa para determinados créditos de uso -comúnmente denominados leasing- los que respecto al IVA se han mantenido vigentes luego de la reforma tributaria.

Retomamos el tema en esta oportunidad con motivo de la reciente publicación del Decreto 253/008, que incorpora a los remises al elenco de bienes que pueden ser adquiridos mediante estos contratos y gozar de la exoneración de IVA.

1. Leasing

Recordemos que el leasing constituye una alternativa de financiación por la que puede optar un inversor que esté evaluando adquirir un bien, consistiendo básicamente en que una institución se obliga a ceder un bien a cambio del pago de prestaciones periódicas que se devengan en un plazo determinado, al final del cual el tomador tiene la opción de adquirir el bien pagando un precio previamente pactado, devolverlo al dador, prorrogar el contrato o también se puede convenir que al final del período el bien sea vendido por la institución acreditante, siendo el resultado de la venta atribuible al usuario.

Habitualmente se distinguen dos tipos de leasing, según sea probable que al final del contrato el bien objeto del mismo pase a integrar el patrimonio del tomador o no. En el primer caso nos encontramos ante el leasing financiero, cuya realidad económica se asemeja a la de una enajenación de bienes, mientras que la segunda situación es la correspondiente al leasing operativo, el cual es tratado como una prestación de servicios, similar a un arrendamiento.

La figura que nos ocupa en el presente trabajo es la del leasing financiero, el cual fuera legislado en nuestro país por la Ley 16.072 de 9 de octubre de 1989, norma que restringe su ámbito de aplicación a los contratos de crédito de uso en los cuales el dador sea una institución financiera.

De acuerdo con lo establecido por esta ley, para corresponder el tratamiento fiscal que se le atribuye al leasing financiero, los contratos deben cumplir cualquiera de las siguientes condiciones:

• que se pacte a favor del usuario una opción irrevocable de compra mediante el pago de un valor final cuyo monto sea inferior al 75% del valor del bien amortizado en el plazo del contrato;

• que se pacte a favor del usuario una opción irrevocable de compra sin pago de valor final;

• que se pacte que, finalizado el plazo del contrato o de la prórroga en su caso, si el usuario no tuviera o no ejerciera la opción de compra, el bien deba ser vendido siendo el beneficio o pérdida resultante atribuible al usuario.

2. El leasing financiero

Determinados contratos de leasing se encuentran exonerados de IVA, previéndose adicionalmente un crédito a favor de las instituciones acreditantes por el impuesto incluido en la adquisición del bien.

Las condiciones que establece la normativa para gozar de estos beneficios se encuentran en el artículo 45º de la Ley 16.072 (con la redacción dada por el artículo 20º de la Ley 16.906). Se deben cumplir las siguientes condiciones:

• que el contrato tenga un plazo no menor a tres años;

• que los bienes objeto del contrato no sean vehículos no utilitarios ni bienes muebles destinados a la casa-habitación;

• que el usuario sea sujeto pasivo del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) o del Impuesto a la Enajenación de Bienes Agropecuarios (IMEBA).

El Poder Ejecutivo a través del artículo 7º del Decreto 59/998, con la redacción dada por el artículo 48º del Decreto 220/98, reglamentó el concepto de "vehículos no utilitarios" al que refiere la ley, estableciendo que el mismo comprende:

• automóviles de pasajeros, excepto taxímetros, remises y ambulancias. El término ambulancia incluye a las unidades móviles de atención médica de emergencia;

• motocicletas, motonetas, triciclos motorizados y vehículos similares;

• vehículos marítimos y aéreos utilizados con fines deportivos;

• vehículos marítimos con desplazamiento igual o menor a una tonelada;

• vehículos con tracción en las cuatro ruedas cuyo peso sea inferior a 2.000 kg.

El primer punto refiere al literal a) del artículo, el cual en su redacción original sólo mencionaba a los "automóviles de pasajeros" como vehículos no utilitarios. Posteriormente la reglamentación fue excluyendo del concepto a los taxímetros (Decreto 400/004), a las ambulancias (Decreto 32/007) y recientemente a los remises, por lo cual estos vehículos pueden actualmente ser objeto de leasing exonerados de IVA.

El nuevo decreto que motiva este trabajo introduce adicionalmente, respecto a los leasing celebrados sobre estos vehículos, determinados requisitos para acceder a dicha exoneración referentes a la documentación fiscal que se debe presentar a la institución financiera con que se realice el contrato:

• último pago de aportes de la seguridad social al BPS;

• último pago a la DGI por concepto de anticipo del IRAE o pago del monto fijo mensual en concepto de IVA a que refiere el artículo 30º de la Ley Nº 18.083 (lo que antes era el Impuesto a las Pequeñas Empresas), según corresponda.

Por último pago se debe entender el vencido en el mes anterior a la suscripción del contrato. Se prevé que las empresas que no hayan realizado estos pagos por iniciar actividad deberán proporcionar la constancia de inscripción en los referidos organismos recaudadores.

Adicionalmente, en el caso de los taxímetros y remises, se deberá presentar a la institución financiera el permiso otorgado por la Intendencia correspondiente.

3. Automóviles de

pasajeros - Remises

El servicio de transporte de pasajeros se encuentra alcanzado por el IVA, de acuerdo con lo establecido por la Ley 17.651. La norma en su artículo 7º establecía una exoneración del tributo para los remises. Sin embargo el mismo fue derogado con la entrada en vigencia de la reforma tributaria, por lo que a partir del 1º de julio del 2007 el servicio realizado con estos vehículos quedó gravado (a la tasa mínima del 10%).

Cabe señalar que para este tipo de contribuyentes se prevé un crédito a ser deducido del IVA ventas, de la misma manera que se deduce el IVA compras.

Por lo anterior, el IVA originado en la adquisición de remises no constituye un costo directo para las empresas que prestan estos servicios, dado que pueden deducirlo en su liquidación. No obstante, sí podrían tener un costo financiero importante debido a que la deducción total del impuesto incluido en la adquisición del vehículo puede insumir un largo período de tiempo (máxime considerando que la compra del vehículo es al 22%, mientras que el servicio que prestan tributa al 10%).

En ese escenario, la nueva modificación introducida en la normativa que regula los leasing, puede implicar un importante beneficio para las empresas que decidan financiarse mediante dicho instrumento.

Como mencionamos, la reglamentación excluye de la nómina de vehículos no utilitarios a los remises, quedando por consiguiente exonerados de IVA los contratos de crédito de uso que se pacten sobre los mismos y que cumplan las condiciones establecidas por la legislación. Respecto a esto último, las empresas de remises son sujetos pasivos de IRAE, por lo que se deberá atender a que la duración del contrato sea no menor a tres años, de manera que las tres condiciones necesarias para obtener los beneficios se configuren.

4. Concepto de "remises"

No se encuentra en el contexto normativo del IVA una definición de estos vehículos. No obstante, si nos remitimos a la regulación del IMESI -tributo en el que existe una exoneración para la adquisición de estos bienes- encontramos una definición, dada por el Decreto 178/99.

El artículo 1º de la norma establece que se consideran remises aquellos vehículos con chofer que reúnan las siguientes condiciones:

• posean el empadronamiento como remise y el permiso para funcionar como tal otorgado por la Intendencia Municipal;

• estén destinados y sean aptos exclusivamente para el transporte de personas;

• la contraprestación del servicio en ellos prestado se abone en base a las horas de utilización, o a éstas y al kilometraje recorrido.

El artículo 2º dispone que el giro de la empresa que adquiera o importe los automóviles comprendidos en el artículo anterior con destino a su uso, deberá ser exclusivamente el de remise o pompas fúnebres.

En cuanto a las características de estos vehículos, el artículo 3º establece lo siguiente:

• Categoría "D" de IMESI, es decir automóviles con una cilindrada mayor a 1.000 cc;

• cuatro puertas;

• capacidad mínima para cuatro y máxima para siete pasajeros además del conductor;

• asiento trasero con las siguientes medidas mínimas: 130 cm. (ciento treinta centímetros) de ancho y 45 cm. (cuarenta y cinco centímetros) de profundidad;

• una potencia superior a 16 Hp. (dieciséis caballos de fuerza).

Adicionalmente a estas condiciones, la misma norma excluye expresamente del concepto de remise a los automóviles destinados a recorrer rutas predeterminadas, con o sin horarios prefijados, así como a los afectados exclusiva o primordialmente al servicio de una determinada persona física o jurídica.

Debemos precisar que uno de los requisitos citados sí es contemplado expresamente en el IVA por el nuevo decreto al requerir que para el otorgamiento de los leasing sobre remises se deba exhibir el permiso otorgado por la Intendencia correspondiente.

Entendemos que, si bien a falta de una definición específica para el caso del IVA, es razonable utilizar la definición establecida para el IMESI, ésta no incluye algunas situaciones que se dan en la práctica. Por ejemplo el caso de los mini-buses con capacidad para doce personas que prestan servicios de remise, los cuales no quedarían amparados en el beneficio. Entendemos por lo tanto que sería interesante que se reglamente en este sentido.