Disposiciones Transitorias IP-IRAE

1. Introducción

La Ley de Reforma Tributaria, introduce modificaciones a tributos preexistentes, así como también dispone la creación de nuevos impuestos tales como el Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE), el Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas (IRPF) y el Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR).

Asimismo, se delegó en el Poder Ejecutivo la reglamentación de algunas disposiciones transitorias que permitan adecuar el contenido de la Reforma Tributaria, con el régimen anterior.

No es intención de la presente entrega abarcar todas las disposiciones transitorias establecidas en la Reforma Tributaria. En particular quedarán para analizar en otra oportunidad disposiciones referidas a pérdidas fiscales de ejercicios anteriores, honorarios profesionales, exoneración por inversiones y arrendamientos en explotaciones agropecuarias, entre otras.

2. Impuesto al Patrimonio

Las modificaciones introducidas por la Ley de Reforma Tributaria para los sujetos pasivos que obtienen rentas empresariales estarán vigentes para ejercicios iniciados a partir del 1º de julio de 2007.

En conclusión, las personas jurídicas y personas físicas que obtengan rentas empresariales o que estén comprendidas en el IRAE por superar cierto límite de ingresos, liquidarán en el primer cierre posterior al 30 de junio de 2007 su patrimonio con las normas vigentes antes de la reforma tributaria.

Normas referentes a otros impuestos ya están vigentes desde el 1º de julio y afectan la determinación del Patrimonio gravado en el marco de la normativa anterior a la Reforma Tributaria.

El Artículo 15º del Título 14 vigente para ejercicios iniciados con anterioridad al 1º de julio, establece la nómina taxativa de pasivos admitidos para la determinación de este impuesto. En efecto, en su Literal A) determina que será deducible el promedio en el ejercicio de los saldos a fin de cada mes de las deudas contraídas en el país con los sujetos pasivos del IMABA, siempre que éstos deban computar estos créditos para el pago del mismo.

Por su parte, la Ley 18.083 derogó el IMABA y el ICOSIFI desde el 1º de julio de 2007 con lo cual, a priori, ningún pasivo financiero del segundo semestre se computaría en el cálculo del pasivo deducible.

El Artículo 15º en su nueva redacción, dada por la Ley de Reforma Tributaria, establece en su Literal A) qué saldos mensuales serán computables para el cálculo del promedio anual que será deducible para este impuesto.

Para conjugar estas normas, el Decreto 208/007 establece lo siguiente:

"ARTICULO 23º.- Disposición transitoria.- A los efectos del cálculo del promedio dispuesto por el literal A) del artículo 15º del Título 14, los contribuyentes del IRIC que cierren ejercicio a partir del 1º de julio de 2007, considerarán, para los meses de dicho ejercicio posteriores a la derogación del IMABA, los saldos a fin de cada mes de las deudas contraídas en el país con los sujetos indicados en los numerales 1 a 6 del referido literal.

Por lo tanto, la disposición transitoria establece la aplicación de la norma que estará vigente en los siguientes ejercicios de forma anticipada, con la finalidad de adecuar el cálculo de los referidos promedios.

Vale la pena hacer mención a la situación de los pasivos financieros con el exterior, que no serán computables para el cálculo del promedio en ejercicios iniciados con posterioridad al 1º de julio y sí lo eran en ejercicios iniciados antes de esa fecha, por los meses previos a la derogación del IMABA.

Para los cierres posteriores al 30 de junio, estos pasivos financieros con el exterior podrán computarse para el cálculo del promedio sólo en los meses del ejercicio en que estuvo vigente el mencionado impuesto.

3. IRAE

El IRAE está vigente para ejercicios iniciados a partir del 1º de julio de 2007. Los contribuyentes cuyos ejercicios se hayan iniciado con anterioridad, liquidarán sus rentas de acuerdo a las normas del IRIC.

En la determinación de la Renta Neta Fiscal, existen gastos cuya deducción se ve sustancialmente modificada con la normativa del IRAE, en relación a la normativa del IRIC. Con la finalidad de disminuir el impacto de estas modificaciones en el primer ejercicio en que deba liquidarse el IRAE, la reglamentación estableció ciertas disposiciones transitorias.

Como Principio General, de acuerdo al "nuevo" artículo 19º del Título 4, para determinar la Renta Neta en el IRAE podrán deducirse aquellos gastos que constituyan para la contraparte renta gravada, ya sea por IRAE, por IRPF, por IRNR o por alguna imposición efectiva a la renta en el exterior.

El artículo 20º del Título 4 en su nueva redacción, establece un mecanismo de deducción proporcional para los casos en que la contraparte tiene esa renta (contraparte del gasto) gravada a tasa fija menor a la tasa del IRAE (25%), es decir rendimientos de capital o incrementos patrimoniales gravados por IRPF, o rentas de todo tipo gravadas por IRNR. En estos casos deberá aplicarse la proporción que resulte del cociente entre la tasa máxima de estos impuestos (12%) y la tasa del IRAE (25%). Como consecuencia, el contribuyente de IRAE podrá computar estos gastos por el 48% de su valor real. Ante la existencia de gastos que estén sujetos a una efectiva imposición a la renta en el exterior la proporcionalidad deberá calcularse adicionando a la tasa del IRNR la tasa del exterior.

Si bien no es materia del presente comentario, corresponde puntualizar que existen excepciones a este principio general (artículo 42º del Decreto 150/007).

Por otra parte, se mantienen los requisitos que ya existían en el IRIC para deducir un gasto, es decir que se haya devengado en el ejercicio, que sea necesario para obtener y conservar las rentas gravadas y que esté debidamente documentado.

Nos referiremos a continuación a casos particulares en los cuales la normativa del IRIC establecía determinados topes de deducción.

3.1 Intereses perdidos

Con la nueva normativa, para deducir los intereses en el IRAE debe aplicarse el principio general que recién expusimos.

En el IRIC, la deducción por los intereses abonados a quienes no deban computarlos como rentas comprendidas en este impuesto está limitada a la aplicación de la tasa de interés anual que abone el BROU por depósitos a plazo fijo por semestre vigente al comienzo del ejercicio.

Como norma transitoria, sólo para ejercicios iniciados entre el 1º de julio de 2007 y 30 de junio de 2008 (primer ejercicio en que deberán aplicarse normas de IRAE), los intereses pagados o acreditados a quienes no deban computarlos como renta gravada por IRAE se podrán computar por el mayor monto entre el que surge de aplicar normas de IRIC y el que surge de aplicar normas de IRAE.

3.2 Arrendamientos

La deducción por arrendamientos anuales en el IRIC, está limitada al 25% del valor real del inmueble al inicio del ejercicio, siempre que quien deba computar esa renta no sea sujeto pasivo de este impuesto, caso en que es totalmente deducible.

En el IRAE, para ejercicios iniciados con posterioridad al 1º de julio de 2008, debe aplicarse el principio general para la deducción proporcional de gastos establecido en el Artículo 20º del Título 4, salvo que el contrato de arrendamiento respectivo se hubiera inscripto con anterioridad al 1º de enero de 2007. En este caso, la disposición transitoria se podrá aplicar durante la vigencia del contrato original.

La norma transitoria establece que para el primer ejercicio en que se debe liquidar IRAE, el gasto por arrendamiento pagado a quien deba computarlo como renta comprendida en el IRNR o IRPF - Categoría I, podrá computarse por el mayor valor entre el tope establecido para el IRIC y el criterio general del IRAE.

3.3 Gastos por Avales

Para los ejercicios iniciados con posterioridad al 1º de julio de 2008, deberá aplicarse el principio general para la deducción de gastos en el IRAE.

Como disposición transitoria, para los ejercicios iniciados entre el 1º de julio de 2007 y el 30 de junio de 2008, será deducible el mayor entre el monto calculado de acuerdo al principio general, y la aplicación de la tasa que fije la DGI sobre el crédito u otra obligación avalada (aun no ha sido fijada).

Recordemos que en el IRIC la deducción de gastos por avales está limitada a la aplicación de la tasa que fije la DGI sobre la obligación avalada. La tasa vigente está dada por la Resolución 1/003, fijándose en el 4% cuando el objeto del aval sea un crédito; el 2,5% cuando se avalen otras obligaciones y 1% siempre que el avalista sea un administrador, director o accionista de la propia sociedad.

3.4 Comisiones a personas del exterior

Las comisiones al exterior no están gravadas por IRNR, puesto que el Decreto 149/007 aclara el concepto de servicios prestados desde el exterior a contribuyentes de IRAE que se consideran de fuente uruguaya, estableciendo que se incluyen los servicios de carácter técnico prestados en el ámbito de la gestión, técnica, administración o asesoramiento de todo tipo. Por lo tanto las comisiones por intermediación no se encuentran alcanzadas.

Por otra parte, para deducir el gasto en el IRAE, el Decreto 150/007 establece que debe aplicarse la deducción proporcional establecida en el Artículo 20 del Título 4. Dado que estos servicios no están comprendidos en el IRNR, la tasa que habrá que utilizar para aplicar la proporcionalidad será la tasa de efectiva imposición a la renta en el exterior, cumpliendo además con las formalidades requeridas referentes a las certificaciones necesarias.

Como norma transitoria, en el primer ejercicio que se liquide con normas de IRAE podrá deducirse el mayor monto que surja de la aplicación del principio general de este impuesto y el 5% del valor FOB de la exportación. Este último monto es idéntico al que está previsto en el IRIC como tope para la deducción de este tipo de gastos.