Deducciones ampliadas en el IRAE

1. Introducción

La Ley 18.083 modifica nuestro actual sistema tributario. Entre otras muchas cosas, se modifica la tributación para las rentas empresariales y agropecuarias.

En este sentido, se derogan el IRIC y el IRA y se crea el IRAE que gravará las rentas originadas tanto en actividades industriales, comerciales, de servicios y agropecuarias.

Analizaremos en este marco las deducciones que podrán hacerse para determinar la renta neta sujeta al nuevo impuesto, prestando especial atención a los beneficios que se otorgan permitiendo que algunos gastos se deduzcan por una cuantía mayor a la devengada.

2. Principio general para la deducción de gastos en el IRAE

Cabe recordar que para determinar la renta neta debemos partir de la renta bruta y deducirle ciertos gastos admitidos. La renta bruta está definida como el total de ventas menos el costo de adquisición, producción o el valor a la fecha de ingreso al patrimonio, o último valor de inventario de los bienes vendidos.

En el IRAE permanece el antiguo concepto que estaba contenido tanto en el IRIC como en el IRA. Un gasto es deducible sólo si es necesario para obtener y conservar la renta y se encuentra debidamente documentado.

Adicionalmente, la Ley 18.083 introduce un nuevo requisito: para que un gasto sea deducible debe constituir renta gravada por IRAE, IRPF, IRNR o por una efectiva imposición a la renta en el exterior para la contraparte. De esta manera se busca evitar "perforaciones" en la base del impuesto a través del cómputo de gastos en los contribuyentes, que no constituyan renta gravada por quien percibe el ingreso.

La contraparte puede tener gravada su renta a una tasa inferior a la del IRAE (25%), por estar comprendida en otro tributo de los que gravan rentas. Ante esto, la Ley establece una deducción proporcional del gasto, que deberá hacerse atendiendo a la relación existente entre la tasa máxima prevista para el impuesto al que se encuentran comprendidas las rentas obtenidas por la contraparte y la tasa del IRAE.

Existen excepciones a este principio general. Entre estas, interesa destacar las retribuciones personales que no estén alcanzadas por el IRPF por ser inferiores al MNI, contribuciones a favor del personal, donaciones a entes públicos, amortizaciones, créditos incobrables (la reglamentación establecerá qué requisitos deben cumplirse para considerar un deudor como incobrable), pérdidas fiscales de ejercicios anteriores, intereses de depósitos bancarios.

Asimismo, se faculta al Poder Ejecutivo a autorizar la deducción de otros gastos que no cumpliendo el principio general ni estando comprendidos en la lista taxativa, se consideren necesarios deducir para determinar la renta neta, de acuerdo a la actividad desarrollada.

3. Deducciones Incrementadas

Con el objetivo de incentivar a los sujetos pasivos a incurrir en cierto tipo de gastos, nuestra legislación ha incluido, desde larga data, el concepto de deducciones incrementadas para determinar la renta neta objeto de imposición. En este sentido, recordamos que existe en el IRIC y en el IRA este concepto.

Continuando en este camino, la Reforma Tributaria introduce nuevos gastos a deducirse por montos mayores a los reales y mantiene algunos de los gastos que ya estaban contemplados en los impuestos precedentes.

3.1. Beneficios al empleo

Entre los nuevos gastos que se podrán deducir por montos superiores a su valor real, se encuentran los salarios.

La Ley establece que se podrá deducir, adicionalmente al cargo por remuneraciones de la empresa, el 50% del menor de los siguientes montos:

V Salarios del ejercicio - Salarios Ejercicio anterior, ajustados por IPC

V Salarios del ejercicio X

(Promedio Trabajadores Ej. Actual - 1 )

Promedio Trabajadores Ej. Anterior

V 50% Salarios del ejercicio anterior ajustados por IPC

Cabe aclarar que los promedios serán mensuales y su forma de cálculo se establecerá en la reglamentación. En ningún caso se deberá considerar los sueldos de dueños, socios o directores.

Plantearemos un ejemplo que nos aclare la aplicación de la norma. Una empresa en el ejercicio (n) devenga remuneraciones por un total de $ 100.000 y en el ejercicio (n-1) el gasto por remuneraciones asciende a $ 80.000. Para simplificar, supongamos que la variación del IPC es cero. El promedio de trabajadores ocupados en el ejercicio (n) asciende a 10 y en el (n-1) asciende a 8. Expondremos el cálculo de los tres montos que deben compararse:

V (100.000-80.000) = 20.000

V 100.000 X( 10 - 1) = 25.000

8

V 80.000 x 0,5 = 40.000

En esta comparación el "tope" para la deducción incrementada está dado por el aumento real de la masa salarial. Pero más allá del caso puntual, interesa destacar qué es lo que realmente se pretende beneficiar.

Si una empresa aumenta los salarios en términos reales (más que el aumento de la inflación), manteniendo el mismo número de empleados promedio o reduciéndolo, no se verá beneficiada puesto que el segundo índice será cero.

Por otra parte, si la empresa incrementa el promedio de trabajadores empleados, pero disminuye sus salarios totales en términos reales, tampoco alcanzará ningún beneficio, pues el primer monto será cero.

¿Cuándo se verán beneficiadas las empresas? Cuando incrementen los salarios reales y el promedio de trabajadores ocupados; la intención de la norma es que se empleen más trabajadores y por lo menos se mantenga el nivel salarial individual.

La siguiente interrogante que surge es: ¿existe un máximo para este beneficio? De hecho, el último monto calculado opera como un máximo, pues solo será menor que los dos anteriores cuando exista un incremento salarial real superior al 50% de los salarios respecto al ejercicio (n-1) y cuando el incremento del promedio de trabajadores ocupados sea significativo. Todos los incrementos superiores no se verían beneficiados por resultar, en la comparación, menor el 50% de los salarios del ejercicio anterior.

3.2. Otras deducciones incrementadas

Existen otros gastos que podrán computarse por una vez y media su monto real.

Gastos de capacitación en las áreas consideradas prioritarias que establezca el Poder Ejecutivo. La propia Ley establece que las áreas emergentes del Plan Estratégico Nacional en Materia de Ciencia, Tecnología e Innovación serán consideradas áreas prioritarias. Este tipo de gasto ya tiene este beneficio en el IRIC, y las condiciones para la deducción ampliada están dadas por la reglamentación, tal como ocurrirá con el IRAE.

Los gastos y remuneraciones para mejorar el medio ambiente de trabajo que el Poder Ejecutivo entienda necesarios también se incluyen entre los gastos beneficiados. Estos gastos son objeto de beneficios en el IRIC y en el IRA, pero se permiten deducir por dos veces su monto real.

Se incluyen en la nómina los gastos que se incurran para financiar proyectos de investigación y desarrollo científico y tecnológico aprobados por el Poder Ejecutivo. Gozan del beneficio tanto los gastos para proyectos propios, como las donaciones a entidades que ejecuten estos proyectos. Este concepto, aunque con algunas diferencias, ya existe en el IRIC y en el IRA. La reglamentación actual ha establecido una cuantiosa gama de condiciones que los proyectos deberán cumplir para hacerse del beneficio.

Los honorarios contratados a técnicos egresados de la Udelar, de otras universidades habilitadas, de la ANEP y de la Escuela Agrícola Jackson, incurridos en áreas prioritarias serán objeto de deducción por una vez y media su monto real. Este beneficio también existe en el IRA, y las áreas prioritarias dadas por la reglamentación apuntan a asesoramientos en sanidad animal, vegetal, nutrición animal, manejos de suelos, entre otras.

Cabe aclarar que en el IRA la deducción de honorarios está sujeta además al tope del 2% de los ingresos del ejercicio, por lo que gozan de la deducción adicional los honorarios en áreas prioritarias que no superen el referido tope. Con la vigencia del IRAE este tope para la deducción desaparece, como lo vimos en el punto 2.

Por otro lado, la convivencia en el IRAE de rentas agropecuarias y rentas empresariales, abre el espectro para que la reglamentación incluya entre los honorarios a ser beneficiados, otros asesoramientos que no estuvieran relacionados con la actividad agropecuaria.

Son amplios los aspectos que se libran a la reglamentación en las deducciones incrementadas. De todos modos es importante aclarar que aquellos beneficios que han sido establecidos en la Ley, no deberían dejar de aplicarse por no ser reglamentados. La Ley establece derechos para los contribuyentes y facultades para la reglamentación, estos derechos operan con independencia de la existencia o no de reglamentación.

4. Comentarios Finales

Ante esta nueva estructura para determinar la Renta Neta que nos plantea el IRAE, la inexorable interrogante es: ¿existen más gastos deducibles que antes?

Depende de la estructura de gastos de cada empresa. Sin pretender agotar el tema, plantearemos algunos gastos cuya deducción se ve modificada y pueden ser indicios que permitan reflexionar sobre cada caso en particular.

Las remuneraciones en el IRIC pueden deducirse de acuerdo a la proporción por la que correspondan hacerse aportes jubilatorios. Las retribuciones por encima de la tercera franja de aportación de las AFAP se deducen por un 32,89%. Con la Reforma estas retribuciones estarán alcanzadas por el IRPF, siendo deducibles enteramente en el IRAE. Además podrán gozar de la deducción incrementada que describimos en el punto 3.1.

Comisiones al exterior, en el IRIC se encuentran limitadas al 5% del valor FOB de la exportación, en el IRAE serán objeto de retención de IRNR, por lo tanto su deducción estará condicionada a la tasa aplicable en el exterior, con el mínimo del 48% de la proporcionalidad del gasto. En caso de corresponder la aplicación del mínimo antes referido, el efecto económico del gasto en la determinación de la renta será cero.