Consideraciones sobre el ICOSA

1. Introducción

Tal como comentáramos oportunamente, el artículo 12 de la Ley 17.502 de Estabilidad Financiera (o Ajuste Fiscal II) sustituyó el Título 16 del Texto Ordenado 1996 reglamentario del "Impuesto a la Constitución de Sociedades Anónimas", el que a partir del 1° de junio de 2002 ha pasado a denominarse "Impuesto de Control de las Sociedades Anónimas" (ICOSA).

Hemos creído oportuno en esta entrega referirnos nuevamente al mismo, ya que la reciente Consulta 4.326 de la Dirección General Impositiva (DGI), aclaró ciertos puntos de este impuesto que habían generado dudas en los contribuyentes desde su vigencia.

En esta oportunidad nos referiremos a los casos 4, 5 y 7 de la consulta, los cuales tratan sobre la deducibilidad del ICOSA a efectos de la liquidación del Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio (IRIC), su cómputo como pasivo en la liquidación del Impuesto al Patrimonio (IP), sobre como la fecha de generación del impuesto en caso de no existir cierre de ejercicio en el año civil, así como también el caso de existir más de un cierre de ejercicio en el año civil.

Nos pareció asimismo interesante incluir una breve mención al Proyecto de Ley que —entre otros puntos— pretendía modificar determinados aspectos del ICOSA, y que fuera vetado por el Poder Ejecutivo.

2. ICOSA

Como se recordará, el artículo 1° del Título 16 del Texto Ordenado 1996 (en la redacción dada por la Ley 17.502) dispuso que las sociedades anónimas estén gravadas con un impuesto de control que debe abonarse en dos momentos diferenciados:

- en ocasión de la constitución; y,

- en cada cierre de ejercicio fiscal.

En la constitución de las sociedades anónimas debe abonarse el 1,5% del capital contractual mínimo inicial vigente a dicho momento. Actualmente el capital mínimo inicial asciende a $ 692.013, de modo que el impuesto es de $ 10.380. Cabe mencionar que el vencimiento de la obligación en este caso es a los 30 días de acaecido el hecho generador, siendo el Registro Nacional de Comercio el organismo encargado del control de pago en el momento de la inscripción del contrato. En caso de hacerlo fuera de plazo, se comunicará tal situación a la DGI.

Asimismo, corresponde abonar en cada cierre de ejercicio económico el 0,75% del capital mínimo inicial vigente en dicho momento, por lo que actualmente el mismo asciende a $ 5.190.

Están exoneradas las Afaps, las Safis, las sociedades de zona franca y las SA deportivas por los hechos generadores relativos a la constitución y al cierre de ejercicio. También están exoneradas las sociedades cuyo activo fiscal destinado a la explotación agropecuaria supere el 50% del activo fiscal total (sin tomar en cuenta las exoneraciones) pero únicamente respecto de los hechos generadores relativos al cierre de ejercicio, es decir, tienen que pagar en la constitución.

No obstante, para el resto de las sociedades anónimas contribuyentes del ICOSA, el impuesto que se paga anualmente con cada cierre, no necesariamente constituirá un costo tributario adicional, en la medida que se estableció que el mismo se puede imputar al Impuesto al Patrimonio (IP) de dicho período. En caso de resultar un excedente por tal concepto, dicha diferencia no dará lugar a crédito, pudiendo por tanto conceptualizarse como un "IP Mínimo".

3. Deducibilidad del gasto por ICOSA en el IRIC y delpasivo en el IP

Si bien el monto no es significativo, una duda que se había planteado desde la vigencia del ICOSA correspondiente al cierre de ejercicio fiscal, fue su deducibilidad como gasto a efectos de la liquidación del IRIC, en virtud que, como vimos, el mismo constituye en los hechos un "IP Mínimo" debido a la posibilidad de imputarlo al pago de dicho impuesto.

Recordemos que el IP no es deducible en la liquidación del IRIC ni tampoco lo es el saldo de IP en la propia liquidación del mencionado impuesto.

En este sentido, la Administración entendió que solamente en aquellos casos en que el ICOSA exceda el monto del IP, el excedente que no da derecho a crédito, genera una pérdida admitida en la liquidación de IRIC. En el resto de los casos, y en virtud de la posibilidad de abatimiento, se ha entendido que no se genera pérdida admisible por este concepto.

Por su parte, el duodécimo anticipo, y el saldo a pagar al cierre de ejercicio, serán pasivos admitidos en la determinación del IP, en la medida que se trata de tributos no vencidos (literal D) artículo 15 del Texto Ordenado 1996).

Finalmente la respuesta a la Consulta 4326 se manifiesta en estos mismos términos acerca de la deducibilidad del gasto en la liquidación del Impuesto a las Rentas Agropecuarias (IRA). Sin embargo, como vimos, las sociedades anónimas cuyo activo fiscal destinado a la explotación agropecuaria supere el 50% del activo fiscal total están exoneradas del ICOSA (y el patrimonio afectado a explotaciones agropecuarias se encuentra actualmente exonerado del IP).

4. Mas de un cierre fiscalen el mismo año civil, ycaso de no existir cierrede ejercicio fiscal enel mismo

Las normas reglamentarias del impuesto no preveían qué sucedía en caso de existir un cambio de fecha de balance y tener, por tanto, dos cierres fiscales en el mismo año civil.

Recordemos que en el IP cuando se da este extremo, corresponde abonar por el Patrimonio Fiscal que resulte mayor entre ambos cierres, o sea que como máximo tendríamos un IP por año civil.

Aplicando análogo razonamiento, entendemos que sería razonable aplicar igual tratamiento para el ICOSA.

No obstante, la Administración entendió en el punto 4 de la consulta que comentamos, que el impuesto se genera con independencia de la situación del contribuyente en cada año por lo que de existir más de un cierre de ejercicio en el año civil, el impuesto se deberá en todos los casos.

Adicionalmente, el punto 5 dispone que en caso de no existir ningún cierre de ejercicio en el transcurso del año civil, no se deberá el impuesto correspondiente a ese hecho generador (adicionalmente la respuesta a la consulta arroja luz sobre este mismo caso en el IP: no debe determinarse el Patrimonio Fiscal al 31/12 sino simplemente en el cierre de ejercicio fiscal inmediato siguiente).

5. Proyecto de Leymodificativo del ICOSA

En los últimos días tuvo amplia repercusión el Proyecto de Ley regulatorio del Fondo de Reconstrucción y Fomento de la Granja (FRFG). Este proyecto fue aprobado en ambas Cámaras (Diputados y Senadores), restando únicamente el consentimiento del Poder Ejecutivo para que la ley fuera promulgada.

En lo que respecta al ICOSA, el proyecto de ley referido, en su artículo 12, proponía un aumento del 100% en las alícuotas vigentes (que pasarían a ser del 3% para la constitución y del 1,5% para cada cierre de ejercicio fiscal), la inclusión en el ámbito objetivo de aplicación de dicho tributo de las Safis, así como también la eliminación de la imputación del ICOSA al IP del período.

Con estas modificaciones se crearía un Fondo Complementario al FRFG, de acuerdo con el artículo 11 del Proyecto de Ley.

Remitido el mismo por parte del Parlamento al Poder Ejecutivo, este entendió inconvenientes las modificaciones propuestas e hizo uso del "poder de veto" conferido por el artículo 137 de la Constitución de la República.

Por lo tanto, por lo previsto en el artículo 138 de la Constitución, el paso siguiente frente a la objeción parcial del Proyecto de Ley por parte del Poder Ejecutivo, es la convocatoria a la Asamblea General, quien deberá tomar una decisión en cualquier sentido (reafirmar o modificar) por 3/5 de los miembros presentes de cada Cámara.

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Material preparado en el Departamento de Asesoramiento Impositivo y Legal de Tea Deloitte & Touche