Casos de Establecimiento Permanente

ENRIQUE ERMOGLIO

1. Introducción

La reforma tributaria (Ley 18.083) introduce en nuestra legislación el concepto de Establecimiento Permanente que, si bien no era totalmente desconocido a nivel local, es un concepto sobre el que no existe mayor experiencia práctica ni era manejado habitualmente por los profesionales de nuestro país. Por ese motivo nos pareció interesante revisar algunos casos que se han planteado a nivel de Consultas a la Dirección General Impositiva (DGI) que constituyen un claro ejemplo del tipo de dificultades que este concepto puede aparejar en la práctica.

2. Tributación de los no residentes

El artículo 3° del Título 4, T.O. 1996 establece que el Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas (IRAE) gravará, entre otras, las rentas obtenidas por Establecimientos Permanentes (EP) de entidades no residentes en el país, y consecuentemente, en el artículo 9° se incluye a los EP entre los sujetos pasivos del IRAE.

Por otra parte, el Impuesto a la Renta de los No Residentes (IRNR) grava las rentas de fuente uruguaya obtenidas por personas físicas y otras entidades no residentes en la República en tanto no actúen en nuestro territorio mediante un EP.

Por lo tanto, la existencia o no de este último, no determina si existe una renta que deba ser gravada en el país tal como ocurre en otros países, sino que únicamente establece la inclusión de un no residente dentro del ámbito del IRAE o del IRNR.

El hecho de quedar comprendido en un régimen u otro no es un tema meramente semántico, sino que implica importantes diferencias desde el punto de vista tributario ya que el IRAE grava rentas netas a la tasa del 25%, mientras que el IRNR grava, en general, rentas brutas a la tasa del 12%. Por otra parte, en el caso del IRNR, la responsabilidad por el pago del impuesto recae en la entidad local que pague la renta, mientras que si existe el EP, la responsabilidad debe ser asumida por el propio EP.

3. La Consulta Nº 4.801

Esta Consulta no vinculante trata el caso de una sociedad anónima uruguaya que resulta adjudicataria de la concesión a largo plazo para la explotación comercial de un hotel y la concesión de la gestión de un casino a instalarse en dicho hotel.

A su vez, dicha concesionaria otorga contratos de management con empresas especializadas en la gestión del hotel y del casino. Estas entidades (operadores) son entidades no residentes sin sucursal en Uruguay.

El aspecto central de esta consulta radica en la determinación si dichos operadores actúan en Uruguay a través de un EP.

Las actividades a desarrollar por estos operadores comprenden desde la asistencia a la ejecución de determinadas tareas a nombre y por cuenta del Concesionario, que incluyen el uso de la marca, negociación de contratos, determinación de políticas operativas y estándares de operación, entre otras.

En la respuesta a la presente Consulta, la DGI establece que de la recapitulación de algunas disposiciones contractuales, surge claramente que el no residente desarrollará su actividad negocial habitual por medio de un lugar fijo de negocios en la República, por lo que consideran que se configura un EP en el país.

Asimismo, se establece que más allá de esta consideración, la actividad de los operadores también configuraría un EP por aplicación del Literal H) del artículo 10 del Título 4 del T.O. 1996.

Esta norma establece:

"ARTÍCULO 10º.- Establecimientos permanentes de entidades de no residentes.- Cuando un no residente realice toda o parte de su actividad por medio de un lugar fijo de negocios en la República, se entenderá que existe establecimiento permanente de este no residente.

La expresión "establecimiento permanente" comprende, entre otros, los siguientes casos:

H) La prestación de servicios, incluidos los de consultoría, por un no residente mediante empleados u otro personal contratado en la República, siempre que tales actividades se realicen (en relación con el mismo proyecto u otro relacionado) durante un período o períodos que en total excedan de seis meses dentro de un período cualquiera de doce meses ..."

A nuestro entender, esta respuesta debe ser tomada con precaución por parte de los contribuyentes ya que la misma se basa en circunstancias específicas que surgen de los contratos o de la forma de operación prevista. Esta consideración es muy relevante en la medida que un cambio en dichas circunstancias podría derivar en una conclusión diferente al caso planteado.

Muchos hoteles trabajan en esquemas similares. Sin embargo, las especificidades de la operación no siempre son iguales. De hecho, en muchos casos los servicios proporcionados por el operador se traducen en la cesión de uso de una marca y en el manejo de determinado know how, sin que ello implique una prestación de servicios en el país.

Es usual que estos servicios se presten desde el exterior o con una presencia mínima en nuestro país que no llegue a cumplir los extremos previstos en el literal H) antes transcripto. En estos casos, creemos que no se configuraría el EP y, por lo tanto, las rentas de fuente uruguaya obtenida por la entidad del exterior estarían gravadas por el IRNR, siendo responsable por el pago del mismo la entidad local que paga por dichos servicios.

4. La Consulta Nº 4.891

En esta Consulta se plantea la situación de una persona física no residente que evalúa adquirir en el Uruguay una explotación agropecuaria.

La DGI establece en la respuesta que la consultante posee un establecimiento permanente de acuerdo a la definición dada por el artículo 10 del Título 4 Texto Ordenado 1996 que dice que cuando un no residente realice todo o parte de su actividad por medio de un lugar fijo de negocios en la República, se entenderá que existe establecimiento permanente de un no residente.

Por su parte, la consideración de este caso como un EP tiene como consecuencia que la persona física del exterior deba tributar IRAE preceptivamente, no pudiendo optar por pagar IMEBA por las rentas agropecuarias que obtenga.

A nuestro entender la respuesta a esta consulta no es correcta. El artículo 10º del Título 4, refiere a "Establecimientos permanentes de entidades de no residentes", por lo que dicho concepto no debería hacerse extensivo a personas físicas.

Las personas físicas pueden ser o no residentes en función de su situación particular y de circunstancias específicas de la persona.

Como regla general, la persona física será residente si permanece más de 183 días durante el año civil en territorio uruguayo o si radica en nuestro territorio el núcleo principal o la base de sus actividades o de sus intereses económicos o vitales, presumiéndose a estos efectos que la persona será residente cuando residan en el país el cónyuge y los hijos menores de edad que dependan de aquel.

Como resultado de lo anterior, un cambio en la situación de dicha persona física puede hacer que cambie su residencia fiscal, lo cual supondrá un cambio en su régimen de tributación entre IRNR e IRPF (o IRAE si la actividad así lo implica). La residencia de la persona física aparece entonces como un concepto dinámico.

En el caso de las personas jurídicas y otras entidades, se consideran residentes en territorio nacional las que se hayan constituido de acuerdo a las leyes nacionales. Se trata pues de un concepto estático. Una persona jurídica del exterior no se volverá residente por el hecho de tener actividades en nuestro país, siendo esto válido aún cuando el interés en nuestro país pueda ser principal para dicha persona.

Es allí donde el concepto de EP cobra importancia, pues determina cuál es la presencia mínima requerida a una empresa extranjera para ser considerada fiscalmente de la misma forma en que se tratan las empresas residentes.

En síntesis, en nuestra opinión la respuesta a la Consulta Nº 4.891 debería haber aplicado el numeral 2 del literal B) del artículo 3° del Título 4 que establece como comprendidas en IRAE a las rentas derivadas de actividades agropecuarias pero que, a diferencia de lo planteado en la consulta, permite sí optar por IMEBA ya que no se estaría ante un EP de una entidad no residente.

5. Comentarios finales

Como ya dijimos, el concepto de Establecimiento Permanente es un concepto nuevo en nuestra legislación tributaria. Entendemos que esta inclusión trae como beneficio la adopción de un concepto moderno de fiscalidad internacional, hasta ahora desconocido en nuestro país.

Sin embargo, esta incorporación se hizo por fundamentos diferentes a los utilizados mundialmente. A ese nivel, el concepto de EP, normalmente incluido en los convenios para evitar doble tributación, constituye un criterio para determinar qué Estado tiene potestades para gravar los beneficios obtenidos por empresas que tienen actividades en ambos países.

En Uruguay, el EP fue incorporado como un criterio para determinar el tipo de impuesto (IRNR o IRAE) que debe pagar una entidad del exterior y para asignar la responsabilidad a un contribuyente o a un agente de retención. No está en discusión si debe pagarse o no impuestos ya que se parte de la base de que se está ante una renta de fuente uruguaya, potencialmente gravada tanto por el IRNR como por el IRAE.

Como surge del análisis de las Consultas vistas, la aplicación de este concepto no es sencilla y puede dar lugar a diferencias de interpretación que en este caso no son sólo entre el contribuyente y el fisco, sino que eventualmente intervienen tres partes, ya que no es un tema que interese sólo al no residente y al fisco, sino también a la empresa local que paga a la del exterior, la cual constituye un potencial agente de retención del IRNR en caso de que no se configure el EP.