Anticipo de IRAE en el sector rural

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MERCEDES GÓMEZ

1. Introducción y antecedentes

Con anterioridad a la Ley de Reforma Tributaria (Nº 18.083), los productores agropecuarios podían optar entre liquidar el Imeba (Impuesto a la Enajenación de Bienes Agropecuarios) o el IRA (Impuesto a las Rentas Agropecuarias) por las rentas agropecuarias que obtuvieran, no teniendo la obligación de realizar anticipos del IRA, operando el Imeba como anticipo de aquel impuesto.

Ahora bien, a partir de la vigencia de la Ley 18.083 (1º de julio del año 2007) se incorpora a los contribuyentes de IRAE (Impuesto a las Rentas de Actividades Empresariales) que realicen actividades agropecuarias dentro de los obligados a efectuar anticipos del impuesto, con algunas características particulares.

Los anticipos de IRAE de quienes desarrollen actividades agropecuarias se deben realizar en forma trimestral, venciendo el segundo anticipo del ejercicio fiscal 2009/2010 el próximo 12 de febrero, por lo que nos pareció oportuno comentar las principales características de los mismos.

2. Desarrollo

En cada ejercicio, los productores agropecuarios tienen la posibilidad de optar entre realizar el cálculo del anticipo según el régimen general o el específico establecido para este sector.

En el Título 1 del Texto Ordenado 1996 se encuentra una referencia general a los anticipos de impuestos de cualquier tipo, estableciendo que el Poder Ejecutivo puede exigir el pago de los mismos. El artículo 21 del mencionado Título dispone:

"Artículo 21. Pagos a cuenta.- El Poder Ejecutivo podrá requerir en el curso de cada año fiscal, pagos a cuenta de los impuestos establecidos"

La norma legal específica para los anticipos del IRAE establece (artículo 91 del Título 4 del Texto Ordenado 1996):

"Artículo 91. Pagos a cuenta.- El Poder Ejecutivo podrá exigir pagos a cuenta de este impuesto, con independencia del resultado fiscal del ejercicio anterior o de que el ejercicio en curso sea el de inicio de actividades gravadas, pudiendo aplicar a tales efectos otros índices, además de los establecidos en el artículo 31 del Código Tributario y sin las limitaciones del artículo 21 del Título 1 de este Texto Ordenado.

Quedarán eximidas de dichos pagos a cuenta aquellas empresas que justifiquen, a juicio de la administración la inexistencia de utilidades fiscales previstas al fin del ejercicio…"

2.1. Régimen General

El régimen general de pago a cuenta está establecido en el artículo 165 del Decreto 150/007. El mismo dispone que el coeficiente se deba determinar en base a la relación entre el monto del impuesto y las ventas, servicios y otras rentas brutas que originen rentas gravadas en cada ejercicio. En este caso, siendo coherente con la forma de cálculo del coeficiente, el mismo se debe aplicar a los ingresos recién mencionados, del ejercicio siguiente para obtener el anticipo correspondiente.

A su vez, aquellos contribuyentes de IRAE que verifiquen que al menos el 80% de sus operaciones gravadas están comprendidas en el IVA pueden determinar el coeficiente de anticipos mediante la relación entre el monto del IRAE y el de las operaciones comprendidas en el IVA. En este caso, el coeficiente se aplica a las operaciones comprendidas en el IVA de cada mes del ejercicio siguiente para determinar el monto del anticipo.

En caso de que el productor agropecuario optara por algunas de estas modalidades de cálculo del anticipo, lo haría en forma trimestral y el monto definitivo de cada pago surgirá de deducir al monto primario así determinado, el Imeba del trimestre ya fuera que hubiera sido abonado directamente por el productor o través de retenciones.

2.2. Régimen aplicable al sector agropecuario

El artículo 176 del Decreto150/007 dispone para el sector agropecuario dos mecanismos de cálculo dependiendo de si el contribuyente liquida el impuesto según base real o base ficta.

En el primer caso, el impuesto resultará de aplicar el 25% a la diferencia entre el IRAE y el crédito de IVA, ambos referidos al año anterior al que motiva el anticipo. El monto de cada pago surgirá de deducir al importe recién determinado lo ya abonado en el trimestre correspondiente en concepto de Imeba. Si bien no se establece expresamente la deducción del IVA, en los hechos al poder solicitar el IVA de forma mensual se puede descontar el crédito resultante del anticipo de IRAE.

Quienes hayan optado por liquidar el impuesto en forma ficta deben determinar cada anticipo aplicando a las ventas de productos agropecuarios del trimestre correspondiente la tasa de Imeba que resulte aplicable incrementada un 50%, independientemente de a quién fue realizada la venta. A la cifra así obtenida se le deducirá el monto abonado en concepto de Imeba y el crédito de IVA del trimestre correspondiente.

Es de destacar que la tasa de Imeba aplicable al cálculo del anticipo es la "aplicable" a diferencia de lo que ocurre en el cálculo del impuesto en forma ficta donde corresponde utilizar la tasa "máxima legal". Por otra parte, las ventas a considerar son todas las que correspondan a productos agropecuarios, sin importar si las mismas estuvieron sujetas al pago de Imeba o no, y no se incluyen en el cálculo otros ingresos como ser ingreso por enajenación de activo fijo, por prestación de servicios, etc.

2.3. Algunas consideraciones

Es importante comentar que el pago del anticipo de IRAE mínimo no es aplicable a quienes obtengan rentas exclusivamente derivadas de la realización de actividades agropecuarias.

Por otra parte, ¿Cómo se debe proceder si el ejercicio 2009/2010 es el primer año en que el contribuyente va a liquidar en base a contabilidad suficiente? Si bien la Consulta 4.856 fue planteada para otro ejercicio, en la misma se encuentra la respuesta a esta interrogante, donde la Administración afirma que no corresponderá realizar anticipo alguno en la medida que no haya impuesto anterior.

Es decir, siempre el cálculo del anticipo se realiza considerando la situación del contribuyente del año anterior.

Ahora bien, podría suceder que el contribuyente venía liquidando IRAE (real o ficto) y en el ejercicio 2009/2010 decide optar por Imeba. En este caso podría no realizar los anticipos amparándose en el artículo 31 del Código Tributario donde el contribuyente debe probar que la situación fiscal se ha modificado, no correspondiendo por tanto realizar anticipos del IRAE.

Aquellos contribuyentes que tributen IRAE real y opten por calcularlo conforme al régimen general, deberán tener presente la Consulta 5.170 que fuera publicada el 1/7/2009. En la misma, la administración fiscal reitera la idea de que la diferencia de cambio asociada a cuentas de activo, genera rentas (positivas o negativas), mientras que la asociada a cuentas de pasivo genera gastos (que en caso de presentar signo negativo se consideran ajustes a dichos gastos). Ello conlleva a que para el cálculo del anticipo se debe considerar aquella diferencia de cambio que se generó por cuentas de activo.

4. Resumen

A partir de la entrada en vigencia de la Ley 18.083, los contribuyentes de IRAE que desarrollen actividades agropecuarias deben realizar anticipos del impuesto en forma trimestral, no teniendo la obligación de anticipar el IRAE mínimo.

En cada ejercicio el contribuyente de IRAE que desarrolle actividades agropecuarias podrá optar por efectuar los anticipos según el régimen general o el particular aplicable al sector.

Al monto del anticipo de IRAE trimestral se le puede descontar el Imeba y el crédito de IVA del mismo período y abonar la diferencia.