Deducción de gastos del exterior

PABLO LAGARRIGA

1. Introducción

El nuevo sistema tributario uruguayo incluye como condición necesaria (no suficiente) para la deducción de gastos y costos, que la contraparte esté gravada por algún impuesto sobre las rentas. En función de esto, el gasto será deducible o no y, en el primer caso, total o parcialmente.

Un obstáculo que planteaba la aplicación de este principio, conocido como "regla candado", era para el caso de los gastos y costos contratados con entidades residentes en el exterior. En estos casos, el hecho que estuviera gravado o no en el exterior debía ser probado de alguna forma.

Este medio probatorio generó incertidumbre, por cuanto no estaba claro cuál era el alcance y daba lugar a diversas interpretaciones.

Finalmente, el Poder Ejecutivo emitió el Decreto 244/009 con fecha 25/05/09 y la DGI la Resolución 869/009 el 05/06/09, definiendo en qué casos y de qué forma deberán emitirse estas certificaciones.

2. Antecedentes

El Título 4 del Texto Ordenado 1996 -que crea el Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE)- con la redacción dada por la Ley 18.083 de Reforma Tributaria, establece en sus artículos 19 y 20 el principio general de deducción de gastos y la deducción proporcional, respectivamente.

En lo que nos interesa para el presente comentario, la particularidad con los gastos del exterior es que, aparte de tener que haberse devengado en el ejercicio y ser necesarios para obtener y conservar las rentas gravadas, y estar debidamente documentados, deben constituir para la contraparte rentas gravadas por una imposición a la renta en el exterior. Explícitamente la ley determinaba la necesidad de reglamentación para establecer los requisitos probatorios de la imposición en el exterior.

El Decreto 150/007 reglamentario del IRAE estableció entonces los requisitos de documentación, en el inciso 5º del artículo 26:

"Los contribuyentes que pretendan aplicar las deducciones de conformidad a lo dispuesto en los incisos segundo y tercero, deberán aportar un certificado expedido por la autoridad estatal competente que justifique la tasa efectiva aplicable al caso, en función de la tasa nominal y otros elementos que pudieran reducir el impuesto resultante, tales como regímenes especiales de determinación de la base imponible, crédito fiscal y exoneraciones". (Nota: los incisos segundo y tercero se refieren a la deducción de gastos con entidades del exterior).

Esta definición, en su interpretación literal, generaba múltiples inconvenientes a quienes contrataran con terceros países, por cuanto el requisito de una certificación no sólo del tratamiento tributario del ingreso para la entidad del exterior, sino de la tasa efectiva a la cual quedaba gravado dicho ingreso.

Por lo tanto la entidad del exterior debía poner a disposición del certificador gran cantidad de información de su empresa, lo que en los hechos sería muy difícil. A la vez, los costos que se manejan en este tipo de certificaciones son extremadamente altos.

En la práctica esto se había convertido en un gran problema para los contribuyentes, por cuanto la deducción de gastos o costos incurridos con entidades del exterior prácticamente era aplicable o no dependiendo de su aversión al riesgo, los montos involucrados y otras variables, no habiendo un marco jurídico claro que permitiera dar pasos firmes a este respecto.

3. Una solución parcial vía excepción

El artículo 42 del Decreto 150/007 establece una enumeración de gastos admitidos sin requerimiento de la condición de que la contraparte esté gravada.

En su numeral 19 establece la deducibilidad de los gastos incurridos en el exterior por alojamiento, alimentación, pasajes y similares, siempre y cuando sean razonables a juicio de la DGI.

Luego, la DGI dio a conocer el 13/08/08 la Resolución 1.235/008, estableciendo un tope para este tipo de gastos del 5% de la renta neta fiscal del ejercicio anterior. A la vez, esta Resolución definía el alcance de los conceptos incluidos.

Sin embargo, al referirse este decreto a un tipo de gastos muy concreto, en nada cambió la extrema necesidad del contribuyente de contar con un marco normativo claro respecto de los gastos con entidades del exterior.

4. Decreto 244/009 y Resolución 869/009 - una solución general

El 25/05/009 el Poder Ejecutivo, a instancias del Ministerio de Economía y Finanzas, emitió el Decreto 244/009 sustituyendo el inciso 5º del artículo 26 del Decreto 150/007, anteriormente transcripto.

La nueva redacción divide el tratamiento de los gastos o costos incurridos con entidades del exterior, dependiendo de que las mismas estén ubicadas en países de baja o nula tributación ("paraísos fiscales") o se beneficien de regímenes de este tipo, o no. El Poder Ejecutivo deberá emitir la nómina de países incluidos en esta calificación, la cual podrá ser ampliada por la DGI. Al momento no se ha emitido ningún listado específico, con lo que parece razonable utilizar como guía el listado emitido a efectos de la reglamentación de precios de transferencia.

En el primer caso, se exige un certificado probatorio exactamente igual al de la redacción original de este inciso, visto más arriba. Para el resto de las operaciones realizadas con entidades residentes en el exterior, la DGI deberá establecer los medios de prueba exigibles.

En este sentido la DGI dio a conocer el 05/06/09 la Resolución 869/009 por la cual establece que en esos casos únicamente se deberá aportar certificación de la autoridad estatal o, en su defecto, de auditorías privadas de reconocido prestigio, a requerimiento expreso de la DGI.

Por otra parte, el mínimo de información a incluir en esta certificación está listado en la norma, lo cual ofrece un marco jurídico claro:

• Tasa nominal del impuesto a la renta empresarial o personal de la jurisdicción que corresponda. Aclara que si se tratara de tasas progresionales se dejará constancia en la certificación y, a efectos de la deducción del gasto, se tomará la mayor.

V Declaración que la renta a que se refiere el certificado es computable para dicho impuesto.

V Referencia al tratamiento del Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR) abonado en Uruguay, en el país de origen.

En definitiva, se simplifica el requisito por cuanto hace referencia a la tasa nominal del impuesto que alcanza a ese ingreso. Luego, exige que se deje claro el tratamiento respecto del IRNR, es decir, si el Estado del país de origen le otorga o no crédito fiscal por el impuesto abonado en Uruguay. Todos estos aspectos son certificables sin una injerencia sustantiva en la información de la entidad del exterior.

Más allá de simplificar el contenido, lo cual hace bastante menos oneroso y más viable la consecución de dichas certificaciones, un punto importante es que tiene que mediar un requerimiento por parte de la DGI. Esto es sin perjuicio que para determinado tipo de gastos (por ejemplo por montos importantes), el contribuyente pudiera solicitar igual la certificación para asegurarse cuál es el tratamiento en el exterior y que corresponda la deducibilidad.

Por último se establece que estos certificados serán aplicables a todo el año calendario al que se refieran.

5. Algunas reflexiones acerca de la deducibilidad de estos gastos

En términos generales, las operaciones realizadas con entidades del exterior están sujetas a retención de IRNR en Uruguay. En estos casos entonces el 48% del gasto será deducible sin importar el tratamiento del ingreso en el exterior. Si no tuviera crédito por el IRNR abonado en Uruguay, en principio alcanzaría con que el ingreso de la entidad del exterior esté gravado por una imposición a la renta del 13% o más, para que el gasto sea 100% deducible.

En caso que en el país de origen otorguen crédito fiscal por el IRNR abonado en Uruguay, si bien no está dicho específicamente, resulta lógico que el mismo deba restarse al considerar la porción deducible. Así, si por ejemplo tuviera un crédito idéntico al IRNR abonado en Uruguay, la tasa a la que esté gravado el ingreso deberá ser del 25% o mayor para que el gasto sea totalmente deducible.

En los casos en que no corresponda la retención del IRNR en Uruguay, la tasa efectiva a la que esté alcanzado el ingreso en el exterior deberá ser del 25% o más, para que el gasto sea deducible 100%.

En términos generales podríamos concluir que la porción del gasto deducible en Uruguay en operaciones con entidades no situadas en países con regímenes de baja o nula tributación, ni sometidas a dichos regímenes, responderá a la siguiente regla:

Tasa nominal del impuesto a las rentas en la jurisdicción

+ tasa máxima de retención de IRNR en Uruguay (12%)

- crédito fiscal (tasa) otorgado en el país de origen por IRNR pagado en Uruguay

Porcentaje para cálculo de gasto deducible en Uruguay (tope 25%)

/ Tasa de IRAE en Uruguay (25%)

Porcentaje del gasto deducible en Uruguay

6. A manera de conclusión

En el marco del nuevo sistema tributario uruguayo en general y en particular de la "regla candado" en el IRAE, la deducibilidad de gastos o costos incurridos con entidades del exterior generó un problema de difícil resolución. En nuestra opinión se ha llegado a una solución razonable.

Lamentablemente la solución demoró más de lo deseado, con lo cual varios contribuyentes deberán reliquidar su última declaración jurada (básicamente aquellos contribuyentes que hubieran asumido posiciones conservadoras, no deduciendo gastos con terceros países por no contar con la debida certificación).