IPD por encima del monto legal

NATALIA SISTO

1. Introducción

En esta oportunidad comentaremos el tratamiento a los efectos de la deducción en el Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) que tienen los gastos que desembolsan las empresas como consecuencia de indemnizar de forma extraordinaria a sus empleados con motivo del egreso. En principio haremos una breve reseña de los antecedentes sobre el tema, para luego analizar el régimen vigente a la luz de la reforma tributaria y, por último, arribar a ciertas conclusiones.

2. Antecedentes

El Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio (IRIC) establecía como principio general en materia de deducción de gastos, que los mismos fueran necesarios para obtener y conservar la renta gravada y que estuvieran debidamente documentados.

Teniendo en cuenta lo anterior, para la indemnización por despido (IPD) establecida por ley no ha habido dudas de que la misma constituye un gasto necesario, dado que existe una obligación legal de efectuar el pago. Sin embargo, siempre fue cuestionada por parte de la Dirección General Impositiva (DGI) la deducibilidad de los montos extraordinarios que se pagan por encima del mínimo legal.

Así la postura de la DGI ha sido que dichos desembolsos no son gastos necesarios sino que constituyen liberalidades; por otra parte en lo que refiere a la jurisprudencia, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo (TCA) ha dado a conocer al menos dos sentencias que muestran su posición al respecto. Una de ellas, la Sentencia 196/983, estableció que tales partidas en la medida que no son exigidas por ley ni impuestas tampoco por ningún convenio establecido entre partes, no son jurídicamente obligatorias y, si bien constituyen una medida que puede estimarse muy loable, no constituyen gastos necesarios, revistiendo el carácter de liberalidades.

Años después, el TCA emitió la Sentencia 1.018/998 en la cual modifica la posición anterior, estableciendo que la empresa en busca de rentabilidad llevó a cabo una reestructura, para lo cual se vio obligada al despido de funcionarios abonando sumas indemnizatorias de despido más allá del monto legal de forma de evitar conflictos. Entendió que tal medida fue ajena a toda libertad, constituyendo una obligación necesaria para la continuación de la empresa y por ende para el mantenimiento de la renta.

Con esta última sentencia el TCA dejó establecido que el concepto de gasto necesario no tiene por qué coincidir con el de gasto obligatorio (como sí lo había expresado en la sentencia 196/983), permitiendo la deducibilidad de aquellos pagos que se originan en verdaderas necesidades de la empresa (reestructuras en este caso) de forma de evitar posibles conflictos laborales que repercuten en el mantenimiento de la renta. Permanece entonces el carácter de no deducible para las indemnizaciones que superan el monto legal y no se encuentran comprendidas en lo mencionado anteriormente.

En vista de la postura mantenida por la administración y la jurisprudencia, lo expresado en el párrafo anterior se convirtió en el criterio de deducibilidad generalmente utilizado por las empresas.

3. Régimen vigente

3.1 Criterios generales de deducción

El artículo 19 del Título 4 de IRAE establece que se podrán deducir de la renta bruta los gastos devengados en el ejercicio necesarios para obtener y conservar las rentas gravadas, debidamente documentados.

Es condición necesaria para la deducción, que tales gastos constituyan para la contraparte rentas gravadas por este impuesto, por el impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF), por el impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR) o por una imposición efectiva a la renta en el exterior.

En lo que refiere a la IPD el inciso 4 del artículo 32 del Título 7 (referente al IRPF) establece que las indemnizaciones por despido estarán gravadas por IRPF en tanto superen el mínimo legal correspondiente y por la cantidad que exceda dicho mínimo.

Por otra parte el numeral 13) del artículo 42 del Decreto 150/007 (reglamentario de IRAE), establece dentro de los gastos admitidos la IPD exonerada de IRPF.

De la lectura de las normas anteriores se desprende que la IPD legal, si bien no resulta gravada para la contraparte por IRPF, constituye gasto admitido en la liquidación de IRAE dado que se encuentra expresamente establecido entre las excepciones del artículo 42.

El tema a definir es qué ocurre con los montos de indemnización que superan el límite legal; parecería lógico pensar que, dado que se cumple la regla candado (puesto que la contraparte resulta gravada por IRPF), el gasto resulte deducible para la empresa. Pero subyace el problema que ya expresamos en los antecedentes, es decir, sigue siendo cuestionada la necesariedad del gasto.

3.2 Posición de la Administración

La última posición de la DGI dada a conocer sobre este tema es la Consulta 4.904, publicada en abril de 2008, la cual se refiere a la deducibilidad en el IRIC de las partidas extraordinarias pagadas por encima del monto legal en ocasión del egreso.

En dicha consulta la DGI vuelve a reafirmar su posición estableciendo que tales gratificaciones complementarias no tienen el carácter de necesarias, y por ende no son deducibles.

Como fundamento de su posición hace referencia a la Sentencia 196/983, la cual como vimos anteriormente establece que dado que tales partidas no son exigidas por ley ni impuestas por convenios, no son jurídicamente obligatorias y por ende no constituyen un gasto necesario, ya que se pudo prescindir de los servicios de dicho personal abonando únicamente la indemnización legal, y por lo tanto constituyen liberalidades o donaciones. Reflota de esa manera la antigua tesis de que un gasto para ser necesario debe ser obligatorio.

Más allá de lo expresado anteriormente, ha trascendido que la DGI hoy en día estaría revisando la posición antedicha, inclinándose hacia la deducción de tales gastos, posición que compartimos.

3.3 Gratificaciones incluidas en el artículo 42 del Decreto 150/007

Con fecha 20/11/2008 fue publicado el Decreto 544/008 el cual agrega nuevas excepciones al principio general de deducción de gastos en el IRAE, a las ya establecidas en el artículo 42 del Decreto 150/007. Así, define que constituirán gastos admitidos:

"24. Las gratificaciones e incentivos, de carácter retributivo abonadas al personal dependiente, excluidos los socios, directores y síndicos, cuyo origen no sea una norma legal, abonadas al personal dependiente, en tanto constituyan rentas gravadas por el Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas. En tanto se cumplan dichas hipótesis, se considerará que tales partidas a que refiere el presente numeral son gastos necesarios".

La inclusión de este punto como gasto admitido ha despertado varias dudas; la primera, se refiere al porqué tales partidas debieron ser incluidas como excepciones al principio general en la medida que las retribuciones personales son consideradas deducibles por aplicación de las normas generales de deducción y, en particular, por el artículo 34 del Decreto 150/007 que refiere específicamente a las remuneraciones pagadas a dependientes.

En segundo lugar, la aclaración de que tales incentivos de carácter retributivo se considerarán gastos necesarios si los mismos resultan gravados por IRPF, parece bastante llamativa, en la medida que la necesariedad de las partidas retributivas no ha sido objeto de discusión.

Cabe aclarar que desde el punto de vista laboral por partida retributiva debe entenderse aquella que se otorga como consecuencia de la prestación de servicios y está directamente vinculada con la relación de trabajo, quedando fuera de la definición las gratificaciones que se otorgan en forma discrecional o por motivos específicos no vinculados a la prestación de servicios propia de la relación de trabajo.

Del análisis anterior surge claramente que la normativa no quiso hacer referencia al concepto "retributivo", por lo menos en los términos de la normativa laboral.

A nuestro entender el espíritu de dicha incorporación, más allá de la interpretación literal que se le pueda dar, fue que quedaran comprendidas todas aquellas gratificaciones que no están directamente vinculadas con la prestación de servicios propia del contrato de trabajo, siempre que resulten gravadas por IRPF. Quedarían de esta forma comprendidas las indemnizaciones por encima del monto legal.

4. A modo de conclusión

La deducción de partidas extraordinarias entregadas en ocasión del egreso que superan la indemnización legal es un tema que siempre ha sido discutido a nivel de la administración y de la jurisprudencia.

En la medida que a partir de la reforma tributaria tales gastos quedaron alcanzados por IRPF, resulta claro que los mismos deberían ser deducidos por la empresa a los efectos del IRAE.

En este sentido, la incorporación al artículo 42 del Decreto 150/007 del referido numeral 24, a nuestro juicio recoge la intención de permitir la deducción de todas esas gratificaciones gravadas por IRPF, cuya deducibilidad estaba siendo cuestionada por la DGI, incluyendo dentro de éstas a las IPD por encima del monto legal. Sería conveniente que el Poder Ejecutivo modifique dicho decreto, aclarando de forma más precisa qué tipo de gratificaciones quedan comprendidas en el numeral 24.