Trabajo en el exterior - IRPF/IRAE

MARA SALAMÓ

1. introducción

En este artículo compartiremos algunas reflexiones sobre situaciones que se presentan cada vez con mayor frecuencia en las empresas uruguayas. Puntualmente nos referimos a las actividades que se llevan a cabo por determinados empleados en terceros países con la finalidad de desarrollar o concretar nuevos negocios.

En estas situaciones resulta de mucha importancia tener identificados tanto los casos concretos, como los períodos en los que se realizan esas actividades, teniendo especial cuidado de dejar debidamente documentados cada uno de ellos a efectos de darles el adecuado tratamiento frente a los siguientes impuestos: Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas (IRPF) y al Impuesto a las Rentas de las Actividades Empresariales (IRAE).

2. Normativa aplicable - Criterio general

2.1 Desde el punto de vista del trabajador

Corresponde analizar qué pasa con la remuneración que recibe el empleado en relación al IRPF. Estamos frente a un impuesto de carácter anual que grava las rentas de fuente uruguaya obtenidas por personas físicas. Por su parte, en la ley se consideran de fuente uruguaya las "rentas provenientes de actividades desarrolladas, bienes situados o derechos utilizados económicamente en la República".

Las retribuciones abonadas a empleados constituirán rentas de trabajo comprendidas en la Categoría II del tributo, en tanto encuadren en la definición establecida. En relación a aquellas que correspondan a servicios prestados por estos empleados fuera del territorio nacional, que es lo que nos ocupa en esta entrega, podemos afirmar que no se cumple con el aspecto espacial del hecho generador del impuesto, ya que las actividades se llevan a cabo fuera del territorio uruguayo.

En consecuencia, y por no cumplirse con todos los aspectos del hecho generador, las mencionadas rentas no se van a encontrar gravadas por el referido impuesto, por lo que no deberían ser objeto de retención por parte del empleador (siempre considerando la parte de las mismas que se atribuya a las tareas llevadas a cabo fuera del territorio nacional).

2.2 Desde el punto de vista de la empresa

Estamos ante remuneraciones pagadas a los empleados que van a constituir gastos del ejercicio en que se devenguen, por lo que corresponde analizar cuáles son los criterios de deducibilidad desde el punto de vista fiscal.

El criterio general para la deducción de gastos (llamado "regla candado"), está establecido en el artículo 19º del Título 4 del Texto Ordenado de 1996. A través de la citada norma se establece que sólo se permiten deducir los gastos que cumplan simultáneamente las siguientes condiciones:

V gastos devengados en el ejercicio

V necesarios para obtener y conservar las rentas gravadas

V debidamente documentados

V que constituyan para la contraparte rentas gravadas por IRAE, IRPF, Impuesto a la Renta de los No Residentes (IRNR) o una imposición efectiva en el exterior.

Asimismo se establece que, cuando se trate de pagos por remuneraciones correspondientes a servicios personales prestados en relación de dependencia que generen rentas gravadas por el IRPF, la deducción estará también condicionada a la realización de los aportes jubilatorios que correspondan.

Por lo tanto desde el punto de vista fiscal, más allá que constituyan gastos necesarios, que hayan sido devengados en el ejercicio y estén debidamente documentados, adicionalmente deben estar sujetos a alguna imposición a la renta en la persona que recibe la remuneración para que puedan ser considerados deducibles en la liquidación de IRAE de la empresa. Puntualmente en estos casos, dado que cierta parte de las remuneraciones no van a estar alcanzadas por el IRPF, no podrán considerarse como gastos deducibles del IRAE.

3. Jurisprudencia - Consultas A LA DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA

La Administración Fiscal ha dado respuesta a una serie de consultas de situaciones similares a la planteada en este comentario, entre las que nos parece interesante mencionar: N° 4.768, N° 4.936, N°4.985, N° 5.069 y N° 5.134.

A través de las mismas la Dirección General Impositiva (DGI) entiende -ante situaciones de este tipo- que "las mencionadas rentas no se encuentran gravadas por el IRPF, por lo que no deberán ser objeto de retención por parte del empleador". Asimismo se entiende que una forma de determinar los montos que no van a estar sujetos a retención es considerar los días que la persona permanece en el exterior en relación a los días totales del mes, debiendo considerar a estos efectos meses de 30 días.

Obviamente la "prueba de la extraterritorialidad" en el desarrollo de estas actividades constituye un elemento de suma importancia, debiendo la empresa aportar elementos para demostrar en forma fehaciente que se está completamente dentro de la hipótesis que ha sido considerada. Mediante las respuestas formuladas en varias de las consultas mencionadas, la propia Administración ha entendido que uno de los elementos de prueba puede ser el tratamiento que la propia empresa le ha dado a dichas partidas en el ámbito de las Contribuciones Especiales a la Seguridad Social (CESS) pero no el único.

En esta línea de razonamiento interesa mencionar la Consulta N° 5.134 de 9/07/2009 en la cual se preguntaba específicamente sobre la forma de probar fehacientemente estas condiciones, explicitando el consultante que en el caso particular se trataba de partidas que habían sido consideradas como gravadas para las CESS.

En la respuesta, si bien se aceptan los elementos de prueba propuestos, como ser el Boarding Pass del empleado, el pasaporte sellado o los comprobantes que pueden llegar a obtenerse de la propia Oficina de Migración, la DGI entendió que "todos los elementos de prueba planteados serían necesarios para probar su salida y regreso al país, pero no suficientes para demostrar la realización de trabajos en el exterior, pudiendo la Administración, frente a cada caso particular solicitar elementos adicionales, según la circunstancia, si así se considerara pertinente".

Parece razonable para estos casos puntuales, más allá de tener los documentos que permitan demostrar la salida y el ingreso al Uruguay, se disponga adicionalmente de elementos que permitan la validación del viaje por motivos de negocios, como por ejemplo un contrato en el cual se establezcan claramente las condiciones laborales de la relación u otros elementos en la misma línea.

Entendemos que, si bien se sigue regulando el tema con la finalidad de darle un mejor marco normativo a los contribuyentes que se encuentran ante situaciones de este tipo y deben darles el adecuado tratamiento fiscal, queda siempre un grado de incertidumbre frente a posibles cuestionamientos que deba enfrentar y tengan consecuencias, en general, bastante posteriores en el tiempo desde que se tomaron las decisiones.

4. En nuestra opinión

Por todo lo expuesto precedentemente, ante situaciones en las cuales algunos empleados de la empresa desarrollen parte de sus actividades fuera del Uruguay, entendemos que no corresponde gravar con IRPF las remuneraciones que perciban por las mismas. Paralelamente, los empleadores a la luz del tratamiento dispensado a esas partidas y de la normativa vigente van a considerarlas como gastos no deducibles frente al IRAE.

5. Reflexiones finales

Nos parece relevante en este tipo de análisis plantear algunas otras consideraciones que se deberían tener en cuenta, como por ejemplo mencionar que el tema no se agota solamente en la retribución que el trabajador percibe en forma mensual sino que también se va a tener que analizar el impacto que este tipo de situaciones puede tener en las demás partidas que el empleado va a recibir como consecuencia de la relación laboral (a modo de ejemplo: aguinaldo, bonos ligados al desarrollo de su gestión, etc.). Por lo tanto, para cada una de ellas se deberá analizar para definir el tratamiento que corresponde y el criterio que se va a utilizar a efectos de determinar los montos que van a ser tomados en cuenta al calcular la materia gravada para el IRPF.

Otra puntualización que nos parece interesante mencionar, tiene relación con aquellas situaciones en las que la empresa para evitar tener que afrontar posibles solicitudes de información adicional que la Administración considere pertinentes en cada circunstancia, decida gravar todas las remuneraciones que pague al empleado con prescindencia de lo visto en los párrafos anteriores.

En este escenario, como la totalidad de lo pagado va a quedar sujeto al pago de IRPF que deberá retener el empleador, van a poder considerarse esos gastos totalmente deducibles en su liquidación de IRAE. Sin embargo, podría caber la posibilidad que el empleado -que es el contribuyente de IRPF- decida realizar su propia liquidación del impuesto discriminando aquellos montos que corresponden a las tareas realizadas en el exterior lo cual lo colocaría en una situación de crédito o recupero de lo pagado ante la DGI.

En esta instancia, el punto es que esta decisión podría llegar a afectar el tratamiento que la empresa le tiene que otorgar a las partidas en cuestión al momento de liquidar sus propios impuestos, referido a la deducibilidad o no del gasto.

Estas situaciones no se encuentran específicamente contempladas. Por otra parte, también en este contexto, importa reafirmar que nadie puede dudar que el gasto es necesario y, en la mayoría de los casos, por el mismo la empresa ha venido realizando aportes a las CESS.