Operaciones entre EP y su matriz

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GONZALO LUCAS

Economía & mercado

1. Introducción

El 24 de diciembre de 2009 fue publicado el decreto 572/009 que modifica en forma sustantiva la forma de tributación de las operaciones celebradas entre casa matriz (CM) y establecimiento permanente (EP) o sucursal.

En lo sustancial y como se verá, las modificaciones tienden a considerar las operaciones por servicios y regalías entre CM y EP o sucursal como realizadas entre vinculadas subsidiarias (terceros) y por consiguiente sujetas al régimen general de deducción de gastos ("regla candado"), al régimen de retenciones de operaciones con no residentes (IRNR) y al régimen de precios de transferencia recogido en la normativa del IRAE.

Asimismo, la norma reglamenta las operaciones entre una CM local y sus EP en el exterior. El análisis de estos casos no quedará comprendido en la presente entrega.

2. Desarrollo

2.1. Antecedentes - Situación anterior al decreto 572/009

Para instalarse y operar en nuestro país las personas físicas y jurídicas del exterior lo pueden hacer a través de una subsidiaria (entre otras Sociedad Anónima Común (SA) o Sociedad de Responsabilidad Limitada (SRL)) o una Sucursal (Sucursal de Persona Jurídica del Exterior). Adicionalmente la Ley de Reforma Tributaria introdujo en nuestra legislación el concepto de Establecimiento Permanente (presencia mínima requerida a una empresa del exterior para ser considerada contribuyente en Uruguay).

Históricamente han existido importantes diferencias en la forma de tributación de las transacciones con vinculadas (sociedades controlantes o controladas, casa matriz o sucursales), entre sucursales (y ahora EP) y subsidiarias. Esto es así porque en el caso de una sucursal y EP se entiende que éstos y su casa matriz constituyen una única persona jurídica, una única entidad legal. Por este motivo, resultados financieros generados por las cuentas entre CM y sucursales no son considerados a efectos fiscales. Por el contrario, cuando estos conceptos se generan por cuentas entre una subsidiaria y otras empresas del grupo, las mismas deben tratarse de acuerdo con los regímenes generales de deducibilidad y cómputo.

Los pagos de regalías y honorarios de asistencia técnica de una sucursal o EP a su casa matriz no se consideraban gastos a los efectos de la determinación de la renta ni estaban sujetos a retención, mientras que dichos pagos realizados por una subsidiaria al grupo, sí lo estaban.

La renta neta de fuente uruguaya de sucursales o EP de entidades no residentes "se determina tomando como base la contabilidad separada de los mismos y efectuando las rectificaciones necesarias para fijar los beneficios reales de los establecimientos".

Los gastos incurridos por la CM para obtener y conservar la renta de fuente uruguaya podían ser deducidos siempre "que se pruebe fehacientemente su origen y naturaleza". Se exigía prueba certificada por auditor independiente donde se determinara el importe y se "analice … el procedimiento de distribución" (art. 41° Dec. 150/007).

2.2. Modificaciones introducidas por el decreto 572/009

De acuerdo con lo antes mencionado las modificaciones tienden a considerar las operaciones por servicios y regalías entre CM y EP o sucursal como realizadas entre vinculadas subsidiarias (terceros) y por consiguiente sujetas al régimen general de deducción de gastos ("regla candado"), al régimen de retenciones de operaciones con no residentes (IRNR) y al régimen de precios de transferencia recogido en la normativa del IRAE, manteniendo para las operaciones financieras, intereses y diferencias de cambio, el tratamiento de una misma entidad jurídica (no reconocimiento de resultados, ni de activos y pasivos relacionados).

En tal sentido el art. 5° del decreto establece: "…Las operaciones efectuadas entre el establecimiento permanente de una entidad residente en el exterior y dicha entidad, se considerarán como realizadas entre partes jurídica y económicamente independientes, siempre que sus prestaciones y condiciones se ajusten a las prácticas normales del mercado entre entidades independientes…".

El art. 3° modifica el art. 41° del decreto 150/007 (reglamentario del IRAE) estableciendo: "Gastos realizados en el extranjero… realizados por entidades no residentes… de un establecimiento permanente serán admitidos… A tales efectos se exigirá que se cumplan las mismas condiciones formales y materiales que las exigidas para transacciones celebradas entre partes económica y jurídicamente independientes, resultando imprescindible para su deducción que los servicios que les dieron origen fueran efectivamente prestados, y que su cuantificación se fundamente en criterios técnicamente sustentables. No serán admitidos los procedimientos de distribución establecidos por simple adjudicación a prorrata. Estos gastos serán admitidos en las condiciones generales de liquidación del impuesto..." (destacado nuestro).

Finalmente el art. 9° incluye, en una norma de dudosa legalidad, a las operaciones entre un EP y su CM en el régimen general de retención de IRNR. Agrega que "en el caso que los gastos realizados en el extranjero a que refiere el art. 41 del decreto Nº 150/007, de 26 de abril de 2007, no se encuentren discriminados por su naturaleza, se presumirá que la totalidad de la partida corresponde a servicios técnicos".

En suma y de la lectura conjunta de estos artículos se concluye que como regla general las operaciones entre sucursales y EP y su matriz:

V se consideran realizadas entre partes jurídicas independientes,

V en el caso de gastos realizados en el exterior para su deducción en el país se les exigirá que cumplan con las "mismas condiciones formales y materiales que las exigidas…" a transacciones con terceros,

V no serán admitidos los procedimientos de distribución de gastos del exterior a prorrata,

V se les aplica a los mismos la normativa de precios de transferencia (arts. 38 a 46 del Título 4),

V es de aplicación, en caso de corresponder, el régimen de retenciones de IRNR aplicable a las rentas de fuente uruguaya pagadas o acreditadas al exterior, y

V si los gastos del exterior no se discriminan por su naturaleza se presumen servicios técnicos.

Reafirmando los conceptos antes resumidos, y como cierre, en los arts. 8° y 11° se incluye a los EP como agentes de retención de IVA (por las retribuciones pagadas a su CM) y de IP (por las deudas por servicios impagas a su CM al cierre del año fiscal).

La excepción al principio general de que las operaciones entre EP y CM se consideran realizadas entre partes jurídicas independientes, son las operaciones financieras (intereses y diferencias de cambio) para las cuales se mantiene el tratamiento anterior. Esto es, no se reconocen intereses y diferencias de cambio entre sucursales y EP y sus respectivas CM y los activos y pasivos financieros con la CM son considerados cuentas de capital.

Finalmente y con relación a la vigencia del decreto, se establece que las disposiciones del mismo regirán para ejercicios comenzados a partir del 1° de enero de 2010.

3. Conclusiones

El presente decreto intenta reglamentar el tratamiento tributario de las operaciones entre EP y su CM asimilando las mismas a operaciones con terceros, excepto en lo relativo a operaciones financieras (intereses y diferencias de cambio).

Si bien entendemos que hubiera sido preferible, desde el punto de vista empresarial, que a efectos de las retenciones del Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR) se continuara tratando a estas figuras como una única entidad jurídica, el planteo en lo relativo al IRAE es consistente con normativas internacionales comparables.