Gastos por honorarios en el IRAE

En nuestra entrega anterior hicimos referencia al tratamiento fiscal que se le debe dar a la renta por concepto de honorarios a partir de la vigencia de la Reforma Tributaria.

En esta oportunidad comentaremos las diferentes situaciones que se pueden presentar a la hora de deducir los gastos por concepto de honorarios en la liquidación del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) de una empresa uruguaya que contrata servicios personales.

1. Deducción de gastos

El artículo 19 del Título 4 refiere a la deducibilidad de los gastos en el IRAE y, al igual que en el Impuesto a las Rentas de Industria y Comercio (IRIC), establece que los gastos serán deducibles si son necesarios para obtener y conservar las rentas gravadas y estén debidamente documentados.

A su vez, el mismo artículo introduce como novedad una limitación, disponiendo que los gastos puedan deducirse a condición que "…constituyan para la contraparte rentas gravadas por este Impuesto, por el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF), por el Impuesto a las Rentas de los No Residentes o por una imposición efectiva a la renta en el exterior".

Asimismo, el artículo 20 de dicho Título 4 establece que el gasto se deducirá proporcionalmente si la renta está gravada por el IRNR o por el IRPF categoría I (rentas de capital e incrementos patrimoniales).

Podemos distinguir básicamente tres casos: que la única tasa que grave esa renta (que es el gasto visto desde la óptica del prestador del servicio) sea la del IRNR o IRPF categoría I (en general 12%); que esté gravada por IRNR y por una tasa efectiva en el exterior; y que esté gravada únicamente por una tasa efectiva en el exterior.

En el primer caso, la deducción proporcional será del 48% del gasto (resultado del cociente entre ambas tasas: 12/25 = 48%).

En el segundo caso, se deberá sumar al 12% del numerador del cociente, la tasa efectiva en el exterior. Tenemos entonces que el mínimo de deducción será del 48%, luego con una tasa efectiva en el exterior de entre 0 y 13% el porcentaje de deducibilidad variará ente 48 y 100%, y por último si la tasa efectiva en el exterior fuera superior al 13% el gasto será totalmente deducible.

El último caso es aquel en que únicamente está alcanzado por una imposición efectiva en el exterior; en este caso, el cociente entre dicha tasa efectiva y el 25% será el porcentaje a deducir. Será del 100% entonces en caso que la tasa efectiva del exterior sea del 25% o más. En otro caso se deberá hacer la proporción.

Independientemente de lo expuesto hasta aquí, el artículo 42 del Decreto 150/007 (en la redacción dada por el artículo 6º del Decreto 208/007) establece una lista de excepciones, que contiene diversos conceptos por los cuales si bien la contraparte no está gravada, o está gravada parcialmente, el gasto se puede deducir en un 100%.

2. Deducción de honorarios

De acuerdo a las disposiciones mencionadas, la deducción total o proporcional del gasto por honorarios dependerá de cómo tribute la renta.

En el caso que la empresa (contribuyente de IRAE) contrate honorarios con una sociedad comercial (por ejemplo S.A., S.R.L., etc.) que tributa IRAE por todas sus rentas por estar incluida en el literal A) del artículo 3 del Título 4, el gasto sería íntegramente deducible.

También será 100% deducible en el caso que contrate con una sociedad contribuyente de IRAE no incluida en el literal A), o con una persona física, que tribute IRAE preceptivamente por superar el límite de ingresos de 4.000.000 UI (aproximadamente US$ 315.000) o que lo tribute por opción, ya sea que opte por liquidar de forma ficta o real.

La lógica que tienen estos casos es que por la renta se paga el 25% y por el gasto se permite deducir lo mismo (25%).

Ahora bien, podría suceder que la sociedad no incluida en el literal A) no tribute IRAE sino que atribuya rentas a los socios y éstos tributen IRPF; o que estemos frente al caso de una persona física no asociada que presta servicios a título personal que también tributa IRPF. Como comentamos en la entrega anterior estas personas tributarán el impuesto a tasas progresivas.

La diferencia que se presenta respecto a los casos anteriores es que se le permite a la contratante deducir el 100% del gasto aunque la contraparte no grave toda la renta al 25%, sino que lo haga a tasas menores, que van hasta ese porcentaje pero no lo alcanzan en ningún caso por el mecanismo de la progresionalidad. Creemos que esta excepción al principio general de deducción proporcional se debe a la dificultad práctica de fijar en cada caso la tasa real a la que estaría tributando la contraparte (lo cual es razonable).

Otra situación que se puede presentar es la de personas físicas o entidades no residentes que por brindar servicios personales en Uruguay o servicios técnicos en el exterior, tributan IRNR por las rentas obtenidas. En tal caso se aplicaría la deducción proporcional (artículo 20 ya mencionado).

Como vimos, el porcentaje a deducir dependerá de la tasa efectiva que grave esta renta en el exterior, la cual varía por país, por concepto, por prestador de servicio (persona física, tipo de persona jurídica, etc.). En principio el Poder Ejecutivo en el artículo 26 del Decreto 150/007 estableció requisitos probatorios de la tasa en el exterior: certificación por caso, expedida por la autoridad fiscal (o auditoría privada reconocida), traducida y legalizada. Sin embargo en la misma norma le otorga potestades a la Dirección General Impositiva (DGI) para establecer mecanismos probatorios supletorios y la comete a establecer condiciones y publicar listados de tasas en las principales jurisdicciones.

Si bien hasta el momento podemos decir que analizamos la mayoría de los casos, resta analizar lo que sucede cuando se contratan honorarios con un residente uruguayo para que realice un trabajo en el exterior. En tal caso la renta del residente será de fuente extranjera, y por ende no estará sujeta ni al IRAE, ni al IRNR, ni al IRPF. Por lo tanto podríamos decir que según los artículos mencionados relativos a la deducción de gastos los mismos no serían deducibles, por más que dicho gasto esté bien documentado y sea necesario para obtener y conservar la renta gravada.

Por último, creemos conveniente analizar una situación particular, que en la práctica es muy común. Habitualmente la empresa no pacta con su proveedor del exterior el monto a facturar sino el importe líquido a girar. En estos casos, el IRNR pasa a ser un gasto de la empresa que pagó al exterior. Surge entonces la duda acerca del tratamiento de este gasto desde el punto de vista fiscal. Creemos que el tratamiento más adecuado debería ser el mismo que se le da a los honorarios en sí, es decir, deducirlo ya sea en forma total o parcial. Sin embargo, hay posiciones encontradas y en particular la DGI se ha mostrado en situaciones similares, partidaria de la no deducción del gasto.

3. Deducción incrementada por honorarios

El artículo 57 del Decreto 150/007 estipula que podrá computarse por una vez y media el monto real de los honorarios brindados por determinados técnicos, en ciertas áreas que se consideran prioritarias:

"Honorarios a técnicos egresados de la Universidad de la República, de las restantes universidades habilitadas por el Ministerio de Educación y Cultura, de la Administración Nacional de Educación Pública, Educación Técnico - Profesional y Escuela Agrícola Jackson, por asistencia en las siguientes áreas consideradas prioritarias:

V Asesoramiento en sanidad animal.

V Asesoramiento en nutrición animal.

V Asesoramiento en sanidad vegetal.

V Asesoramiento en control de calidad de la producción.

V Asesoramiento en el manejo del suelo (erosión y fertilización).

V Asesoramiento en instalación y manejo de pasturas.

V Asesoramiento en sistemas de riego (represas, manejo del agua, etc.).

V Asesoramiento en planes de explotación…"

Estos honorarios estarán sujetos a IRPF o IRAE y por ende la deducción que en principio era del 100%, con esta norma pasa a ser del 150%.

4. Caso particular - Sociedades personales que prestan y contratan servicios personales

Las sociedades personales que prestan servicios personales, pueden liquidar el IRAE por el régimen ficto, en cuyo caso considerarán que el monto imponible para el IRAE es el 48% de su renta; o sea que tienen un 52% de gastos fictos, donde -eventualmente- estarían incluidos los honorarios contratados.

No obstante, también pueden tributar IRAE por régimen real. En aplicación de la redacción original del Decreto Reglamentario del IRAE (posteriormente modificada como veremos en el siguiente párrafo) podían darse casos en que se dedujera más de una vez un mismo gasto. En efecto, si un socio facturara a la sociedad personal, ésta podría deducir (en régimen real) el 100%. Luego, el socio en su liquidación personal tomaría "gastos fictos" del 30% o, en caso que optara por hacer liquidación ficta, "gastos fictos" del 52%. En definitiva, este importe facturado por el socio de la sociedad personal, se estaría deduciendo un 130% en un caso y un 152% en el otro.

Para evitar esto, el artículo 3 del Decreto 258/007 modificó el artículo 61 del Decreto 150/007, estableciendo que aquellas sociedades personales que brindan servicios personales y tributan IRAE por régimen real, solo pueden deducir en su liquidación los otros gastos admitidos que excedan el 30% de la facturación de los socios a la sociedad (en caso que éstos liquiden IRPF) o que excedan el 52% de dicha facturación (en caso que liquiden IRAE por régimen ficto).