Cambios en tributación de la tierra

GONZALO LUCAS

1. Introducción

El pasado 29 de diciembre se promulgó la Ley 18.876, por medio de la cual se crea el Impuesto a la Concentración de Inmuebles Rurales (ICIR) y se establecen modificaciones al Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas (IRPF) y al Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) de la venta de inmuebles rurales adquiridos con anterioridad al 1° de julio de 2007.

2. Impuesto a la Concentración de Inmuebles Rurales

2.1 ¿Quiénes deben pagar el ICIR?

De acuerdo con el artículo 1° de la Ley 18.876 el impuesto será de carácter anual y recaerá sobre la tenencia de inmuebles rurales que, en su conjunto, excedan por titular las 2.000 hectáreas índice Coneat 100 o equivalentes.

El impuesto estará vigente desde el 29 de diciembre de 2011, y se liquidará sobre la base de los inmuebles rurales del contribuyente al 31 de diciembre de cada año, siendo el primer año a considerar el año 2011.

Los sujetos pasivos del impuesto fueron definidos en el artículo 2° de forma similar a lo dispuesto en el Impuesto al Patrimonio, con la particularidad de que los cónyuges y concubinos tributarán como un único sujeto pasivo computando la totalidad de inmuebles rurales de su propiedad o atribuidos.

El artículo 9° establece que: "cuando existan dos o más titulares de inmuebles rurales, de cualquier índole, por mero desdoblamiento de capitales de un mismo conjunto económico, se podrá determinar el impuesto en forma consolidada...". Esta disposición busca evitar evasiones del ICIR mediante la utilización ficticia de formas jurídicas (informe en mayoría de la Comisión de Hacienda de la Cámara de Representantes).

2.2 ¿Cuánto se paga por el impuesto?

El artículo 4° dispone las alícuotas del impuesto en tres franjas, de acuerdo a la superficie total del propietario como se indica en el cuadro adjunto.

La referencia a 2.000 no corresponde a un mínimo no imponible. Esto significa que un propietario que tiene 1.900 has. Coneat 100 no va a pagar el nuevo impuesto, mientras que aquel que tenga 2.000 hectáreas pagará por todo el predio lo que arrojaría un impuesto en el entorno de los US$ 16.000.

Asimismo, la alícuota se aplica al monto total de las hectáreas, esto implica que un propietario que explota 4.900 has. Coneat 100 debe aplicar 67 UI a cada hectárea para determinar su impuesto, mientras que si tuviera 5.100 hectáreas debería aplicar 100 UI a la totalidad de hectáreas Coneat 100 para calcular el ICIR.

2.3 ¿Qué sucede con las exoneraciones genéricas?

El artículo 7° deroga las exoneraciones genéricas de tributos anteriores a la Ley, disponiendo expresamente que no son aplicables las exoneraciones genéricas que, en materia forestal, dispusieran los artículos 39 y 43 de Ley N° 15.939 (exoneraciones de Ley Forestal).

2.4 Otras disposiciones

El artículo 6° establece la no deducibilidad del gasto originado por este impuesto en el IRAE.

3. Modificaciones tributarias con relación a la venta de inmuebles rurales

En la Sección II de la Ley bajo análisis -artículos 13° y 14°- y el Decreto 511/011, se modifica la forma de determinar la renta gravada por IRPF o IRAE que corresponde pagar en caso de vender un inmueble rural cuya adquisición haya sido antes de la Reforma Tributaria (1º de julio de 2007) y siempre y cuando se optara por la alternativa de renta ficta prevista en el inciso 6° del artículo 20 del Título 7° del T.O. 1996.

3.1 ¿Cuánto pagaban antes de la nueva Ley?

Hasta el 31 de diciembre de 2011 quienes vendían inmuebles rurales adquiridos antes del 1º de julio de 2007 tenían la opción de calcular la renta en forma ficta. La misma se calculaba distinto según si quien vendía era una persona física o jurídica.

En el primer caso la renta se calculaba como el 15% del precio de venta y a ese monto se le aplicaba la tasa de IRPF del 12%, pagándose en total el 1,8% del precio de venta.

En caso de que la venta del inmueble la estuviera realizando una persona jurídica, contribuyente de IRAE por todas sus rentas, la renta ficta se calculaba como el 6% del precio de venta y al resultado se le aplicaba la tasa de IRAE del 25%, pagando en total el 1,5% del precio de venta.

3.2 ¿Cuál es el cambio planteado?

Se cambia la forma de calcular ese ficto, en el sentido de que en lugar de calcularlo sobre el precio de venta, corresponde calcularlo sobre el valor en plaza al 1º de julio de 2007. A dicho ficto se le suma la renta "real" que surge de comparar el precio de venta y el valor en plaza al 1º de julio de 2007 actualizado, siempre y cuando éste último sea mayor a 0.

La renta total se determina como la sumatoria de la renta ficta y la "real". Luego a esa renta se le aplicará la tasa de impuesto, que es del 12% para el caso de IRPF y del 25% en caso que tribute IRAE.

Renta para IRPF = (15% * Valor en Plaza al 1/7/2007) + (Precio de Venta - Valor en Plaza al 1/7/2007 actualizado)

Renta para IRAE = (6% * Valor en Plaza al 1/7/2007) + (Precio de Venta - Valor en Plaza al 1/7/2007 actualizado)

El Valor en Plaza al 1º de julio de 2007 se calcula deflactando el precio de venta sobre el Índice Medio de Incremento de Precios de Venta de Inmuebles Rurales (IMIPVIR). El mismo fue fijado a través de la Resolución 4.515/11 del MEF, por el período 1º/07/2007 al 31/12/2011, en 1,67.

Adicionalmente, para actualizar el Valor en Plaza vigente al 1º de julio de 2007 -dato necesario para determinar la renta "real"- se utiliza la variación de la Unidad Indexada (UI) entre dicha fecha y el último día del mes anterior a la venta del inmueble. Esta variación fue para el período 1º/07/2007-31/12/2011 del 37%.

Esta modificación regirá para las enajenaciones de inmuebles realizadas a partir del 1º de enero de 2012.

3.3 Los cambios propuestos en números

A continuación plantearemos un ejemplo suponiendo una venta de un inmueble rural a un precio de US$ 1.000.000, adquirido antes del 1º de julio de 2007.

Si el vendedor paga IRAE, el impuesto asciende aproximadamente a US$ 53.300 (surge de aplicar la fórmula vista en 3.1). Anteriormente el IRAE ficto era US$ 15.000 (1.000.000 * 6% * 25%). Esto significa un aumento del impuesto de más de tres veces y medio el impuesto anterior.

Si por otra parte, el propietario del inmueble fuera una persona física que paga IRPF, el impuesto a pagar estaría en el entorno a US$ 32.066. Con la normativa anterior, el impuesto por esta operativa hubiera sido de US$ 18.000 (1.000.000 * 15% * 12%), por lo que el cambio supone un aumento de casi dos veces el impuesto pagado anteriormente.

4. Conclusión.

Como vimos, la Ley 18.876 introdujo dos modificaciones tributarias de entidad: por un lado la creación del ICIR, y por otro lado la modificación en el régimen de determinación de renta ficta del resultado por venta de inmuebles rurales adquiridos con anterioridad a la Ley de Reforma Tributaria.

Con relación a la creación del ICIR, algunos contribuyentes han presentado frente a la Suprema Corte de Justicia recursos de inconstitucionalidad. La línea argumental que se ha manejado públicamente es que la creación de este impuesto viola la autonomía financiera de los Gobiernos Departamentales (artículo 297 de la Constitución) al ser recaudado por la DGI y destinado a un fondo para la reparación de caminería rural. En sentido contrario y de acuerdo a lo que surge de la discusión parlamentaria, el Gobierno posee informes que sostienen la legalidad del ICIR.

Con relación a la tributación en la venta de inmuebles rurales, de acuerdo con nota publicada en El País el 4 de marzo de 2012, la Asociación Rural del Uruguay ha presentado recursos jerárquico y de revocación contra el Decreto 511/011 por entender que el coeficiente a utilizar para la determinación del valor de la tierra al 1º de julio de 2007 tiene vicios y fallas en su determinación.