BPS y profesionales universitarios

GONZALO RAMÍREZ

Últimamente el BPS viene fiscalizando a los profesionales universitarios que prestan servicios fuera de la relación de dependencia -en forma liberal- para una o varias empresas. Con un criterio cada vez más amplio, considera gravadas, situaciones que antes eran calificadas indiscutiblemente dentro del ejercicio liberal de la profesión. Veamos que dicen las normas aplicables:

V 1- El art. 145 de la Ley 16.713 (Nuevo Sistema Previsional), establece que las disposiciones de la misma serán aplicables a "todas las actividades amparadas por el Banco de Previsión Social".

V 2- En el caso, el legislador previó, además del régimen general del art. 153 de la norma -"Materia Gravada"-, una serie de hipótesis especiales, que -como tales- importan un apartamiento del criterio general.

V 3- En ese sentido, y puntualmente en lo referido a la actividad desarrollada por los profesionales universitarios, la norma establece una solución general para su caso:

Artículo 161.- (Retribuciones de profesionales universitarios). Las remuneraciones de los profesionales universitarios se regirán, a los efectos de las contribuciones especiales de seguridad social, por las siguientes reglas:

1. Constituirán materia gravada las retribuciones a los profesionales universitarios, cuando exista una relación de dependencia laboral, no siendo relevante, a esos efectos, la mera circunstancia de percibir honorarios en forma regular y permanente. La administración deberá probar de tales caracteres, mediante el análisis de todas las pautas y elementos de hecho que permitan establecer la existencia de relación de dependencia;

2. Se presumirá que no existe relación de dependencia cuando el profesional universitario cumpla con las obligaciones impositivas y efectúe los aportes correspondientes a la Caja de Jubilaciones y Pensiones de Profesionales Universitarios".

V 4- La norma establece una presunción relativa de independencia en la prestación de servicios, y habilita a la Administración a considerar lo contrario, analizando todas las pautas y elementos de hecho correspondientes.

V 5- En el marco de las presunciones, la disposición consigna un mandato interpretativo, por cuanto califica como irrelevante -a los efectos de determinar la existencia de relación de dependencia- la mera circunstancia "de percibir honorarios en forma regular y permanente". De esta forma, exige que la Administración pruebe, fehacientemente, la existencia de relación de dependencia, en base a otros elementos distintos a la forma de retribución del servicio personal.

V 6- Como es sabido, el Derecho Tributario goza de autonomía para definir con independencia de las demás ramas del derecho, el concepto jurídico de los hechos y negocios que integran el hecho generador tributario.

V 7- En este sentido, el art. 6º del CTU establece una regla de interpretación que dice: "6º. (Interpretación del hecho generador). Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse ni apartarse expresamente del concepto que éstas establecen, se debe asignar a aquélla el significado que más se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo".

V 8- El art. 161 de la Ley 16.713 recién transcrito, encuadra exactamente en la hipótesis en la cual la norma tributaria relativa al hecho generador, se aparta en forma parcial del concepto de "relación de dependencia" concebido por el derecho laboral.

V 9- Así, el inciso 1º del referido artículo, establece, expresamente, que no es relevante, a los efectos de calificar la relación jurídica, la percepción de remuneración de forma regular y permanente.

V 10- A diferencia del inc. 2º del art. 161, que contiene una presunción simple, el inc. 1º de la norma ensaya una definición autónoma de la relación de dependencia laboral, de aplicación exclusiva para el caso de los profesionales universitarios, excluyendo uno de los elementos más significativos para la calificación de una relación de dependencia; esto es: la forma de retribución.

V 11- Lo mismo puede decirse del art. 162 de la ley 16.713 ("Retribuciones de Profesionales universitarios derivados de contratos de arrendamiento de servicios profesionales u obra). No constituyen materia gravada las retribuciones percibidas por profesionales universitarios en virtud de contratos de arrendamiento de servicios profesionales o de obra, toda vez que conste por escrito la delimitación de las obligaciones de las partes, así como la ausencia de relación de dependencia siempre que el profesional universitario cumpla con las obligaciones impositivas y efectúe los aportes correspondientes a la Caja de Jubilaciones y Pensiones de Profesionales Universitarios").

V 12- En este, el legislador tributario avanza un poco más en la definición del hecho generador, e incorpora a la misma una característica formal -no económica- en la definición del aspecto material del mismo. La característica formal que incorpora el legislador, es la existencia de un contrato escrito donde se establezca expresamente la ausencia de relación de dependencia.

V 13- Los hechos generadores formales -a diferencia de los económicos- son aquellos en los cuales la forma jurídica -el tipo social, o el tipo contractual- adoptada por los particulares, es un elemento esencial del presupuesto de hecho o hecho generador tributario.

En atención a esta distinción es que el inc. 2º del art. 6º del CTU dispone "Las formas jurídicas adoptadas por los particulares no obligan al intérprete; éste deberá atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos, siempre que del análisis de la norma surja que el hecho generador, fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica".

V 14- En el caso del art. 162 de la ley 16.713 (que es el que regula la hipótesis de los profesionales que suscribieron sendos contratos de arrendamiento de servicios), el legislador tributario definió autónomamente el supuesto de hecho gravado.- Dicha norma otorga especial relevancia a la "forma jurídica" adoptada por los particulares, por encima de la realidad económica subyacente.

V 15- En definitiva, para calificar la relación jurídica existente entre un profesional universitario y la entidad que contrata sus servicios, el BPS deberá seguir el siguiente mecanismo:

i. Verificar si existe -o no- contrato de arrendamiento de servicios, en el que conste por escrito la delimitación de las obligaciones de las partes, así como la ausencia de relación de dependencia, y adicionalmente si el profesional cumple con las obligaciones impositivas, y efectúa los aportes a la CJPPU (art. 162, Ley 16.713).

ii. Ignorar por completo, por ser jurídicamente irrelevante la forma de pago del servicio, cuando esta reúna las características de regularidad y permanencia (art. 161, Ley 16.713).

iii. Probar fehacientemente la existencia de una relación de dependencia, descartando la presunción relativa prevista en el numeral 2 del art. 161 de la Ley 16.713 (El BPS tiene la carga de la prueba).

V 16- Adviértase que verificada la existencia de un contrato de arrendamiento en los términos referidos en el numeral i recién expuesto, la labor de calificación se habrá agotado, concluyendo que no se está ante una hipótesis gravada.

V 17- El art. 162 de la Ley 16.713, no rinde culto a las formas jurídicas en forma caprichosa. La "ratio iuris" de esa norma, radica en reconocer a los profesionales universitarios la facultad de decidir, libremente, y dentro de ciertos límites, qué régimen jurídico es el que adoptarán para prestar sus servicios.

V 18- Se trata de una hipótesis en la que el legislador tributario reconoce cierto valor dispositivo a la autonomía de la voluntad, situación raramente vista en la materia.

V 19- Para Rofolfo Saldain, "el sentido del art. 162 surge de su tenor literal: asegurar que cumplidas ciertas formalidades, no hay gravabilidad, ya sea por la presunción absoluta o por una inexistencia jurídica de hecho generador".

V 20- Esta interpretación del art. 162 de la Ley 16.713, es reforzada por el art. 105 inc. 2º de la Ley 18.083 (Ley de Reforma Tributaria).

V 21- Dicha norma dispone que "no habrá relación de dependencia cuando así lo determine la libre voluntad de las partes debiendo existir facturación de honorarios profesionales por el lapso que fije el contrato de arrendamiento de servicios u obra, asociación, u otro análogo de acuerdo a las exigencias que dicte la reglamentación".

V 22- Es en reconocimiento a la independencia de criterio con que generalmente cuentan los profesionales universitarios frente a los beneficiarios o destinatarios de sus servicios, que el legislador tributario le otorgó a la voluntad de las partes una trascendencia jurídica similar a la del derecho civil.

V 23- No puede -entonces- el intérprete, en este caso, desestimar la común intención de las partes, cuando éstas, en ejercicio de la autonomía de su voluntad, plasman su consentimiento, por escrito, delimitando las obligaciones que a cada una corresponden, declaran la ausencia de relación de dependencia, y aportan a la CJPPU (art. 162 Ley 16.713), y extiendan factura por sus honorarios (18.083, art. 105, inc. 2º).

V 24- No es casual que la Ley de Reforma Tributaria vuelva a ratificar aquel criterio del legislador de 1995, puesto que en el último lustro, el BPS ha puesto en tela de juicio aquella vieja interpretación.

V 25- Para completar el panorama, corresponde tener presente lo previsto por la Ley 17.738 (Nueva Ley Orgánica de la Caja de Profesionales Universitarios), promulgada con fecha 07 de enero de 2004, establece, en su artículo 43: "(Actividad profesional amparada). Quedan personal y obligatoriamente sujetos al régimen establecido en la presente ley, los profesionales universitarios que ejerzan en el país en forma libre en nombre propio y para terceros, las profesiones incluidas o incorporadas según se determina en el artículo precedente.

Se considera que un profesional con título universitario ejerce su profesión en forma libre, no sólo cuando realiza actos concretos relativos a la misma, sino también cuando está en disponibilidad de realizarlos, aún en los períodos de inactividad que ordinariamente se producen durante el transcurso de las actuaciones profesionales.