Renegociación del CDI con Alemania

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1. Introducción

Con la promulgación de la Ley 18.844 quedó aprobado en nuestro país el Convenio para "Evitar la Doble Imposición y la Reducción Fiscal" (CDI) con Alemania firmado en Montevideo el pasado 09/03/2010.

Al respecto, es bueno recordar que Uruguay ya tenía un CDI con Alemania que entró en vigencia con la sanción de la Ley 16.110 (1990).

Por ende, y a partir del 01/01/2012, el nuevo CDI recogido en la ley recientemente sancionada sustituye al anterior ya que, como lo dispone su artículo 31:

- El nuevo CDI entra en vigor en la fecha del canje de los instrumentos de ratificación, situación que se verificó el día 28/12/2011.

- El nuevo CDI se aplica, básicamente, a partir del 1° de enero del año natural inmediatamente posterior al de entrada en vigor.

- El viejo CDI deja de tener efecto cuando las disposiciones del nuevo CDI comiencen a tenerlo.

Es por lo anterior que nos pareció interesante escribir sobre el nuevo CDI, haciendo hincapié en los cambios que el mismo implica respecto del anterior, así como también en una disposición novedosa que en él se incluye.

2. PRINCIPALES CAMBIOS

2.1. Establecimiento Permanente (EP)

Si bien se pueden apreciar diferencias tanto en la definición textual del concepto de EP como en las actividades que, a pesar de verificar la definición, no determinan la existencia del mismo (las "excepciones" del párrafo 4 del artículo 5), ninguna de esas diferencias es de fondo en la medida en que los conceptos detrás de ellas siguen siendo los mismos: la definición básica sigue implicando la existencia de un lugar fijo de negocios y las excepciones continúan siendo, genéricamente, actividades auxiliares.

Así pues, la única diferencia sustancial en este punto es que el plazo para estar frente a un EP de construcción se reduce: el CDI anterior preveía 12 meses, mientras que en el nuevo bastan 9 meses.

2.2. Empresas asociadas

El artículo 9 del CDI es sustancialmente una norma de precios de transferencia, ya que dispone que si las utilidades de una empresa se ven afectadas por la vinculación que la misma tiene con otra empresa, corresponderá realizar el ajuste correspondiente en la empresa que vio reducida su utilidad a consecuencia de dicha vinculación.

El nuevo CDI agrega un segundo párrafo a este artículo, en el que se dispone que la imputación a la empresa de un Estado de beneficios obtenidos por una empresa del otro Estado a consecuencia de la vinculación existente entre ellas, ello determinará un ajuste en sentido contrario en el Estado que inicialmente gravó dichos beneficios.

Esta disposición adquiere especial importancia en inspecciones que pudiera llevar adelante el Fisco de uno de los dos países pues, si uno de ellos entendiera que corresponde reconocer una mayor ganancia en la empresa inspeccionada a consecuencia de la vinculación, deberá asegurarse que el Fisco del otro país acepte reconocer una mayor pérdida por el mismo monto.

2.3. Dividendos, intereses y regalías

Para estos tres tipos de rentas, el viejo CDI sólo permitía que se gravaran en el país en el que estaba domiciliada la sociedad que los pagaba (el Estado de la fuente). A su vez, la tasa aplicable no podía superar el 15%.

El nuevo CDI, en cambio, incorpora la posibilidad de que tales rentas se graven en el país de la residencia del beneficiario. A su vez, mantiene la posibilidad de que el Estado de la fuente las grave, limitando el gravamen que dicho país puede aplicar:

- 5%, si el beneficiario de los dividendos es una sociedad (excepto una sociedad personal) que posea directamente al menos el 10% del capital de la sociedad que paga los dividendos.

- 15% en los restantes casos de dividendos.

- 10% para los intereses y las regalías.

En cuanto a los intereses, vale la pena comentar que hay otra diferencia existente entre ambos CDI: el nuevo prevé ciertas situaciones en que los intereses sólo pueden ser gravados por el país de residencia del beneficiario. Se trata de los siguientes casos:

- Los correspondientes a la venta a crédito de equipos industriales, comerciales o científicos, y de mercancías de una empresa a otra.

- Los derivados de un préstamo concedido por un banco con destino a financiar a largo plazo (por lo menos tres años) proyectos de inversión comprendidos en la Ley 16.906 de Uruguay.

Por su parte, en cuanto a las regalías, otra diferencia es que el anterior CDI incluía en su definición los pagos por el uso o concesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos (por ejemplo, arrendamiento de bienes muebles). La definición de regalías en el nuevo CDI no incluye esa hipótesis.

Esto sigue el actual modelo de convenios de la OCDE ya que, si bien el modelo del año 1977 consideraba los alquileres de bienes muebles como regalías, los mismos fueron posteriormente excluidos de dicha definición por el Comité de Asuntos Fiscales, pasando a quedar contemplados en el artículo 7 ("beneficios empresariales").

2.4. Servicios técnicos y actividades profesionales no dependientes

Los artículos 12 y 14 del viejo CDI regulaban la situación de los servicios técnicos y de las actividades profesionales no dependientes respectivamente. El nuevo CDI no trae referencia expresa alguna a dichos conceptos.

Nuevamente, en estos casos se recoge lo actualmente contemplado por el modelo de convenios de la OCDE pues en el mismo, desde el año 2000, los servicios profesionales independientes quedan también comprendidos en el ya citado artículo 7.

2.5. Ganancias por enajenación de bienes

El párrafo 3 del artículo 13 del viejo CDI establecía lo siguiente:

"3) Las ganancias derivadas de la enajenación de participaciones en una sociedad domiciliada en un Estado Contratante serán gravables en este Estado."

Dicho párrafo no está presente en el nuevo CDI por lo que, al no haber ahora una norma expresa sobre el punto, regirá la hipótesis residual del párrafo 5 del artículo 13 ("cualquier otro bien distinto de los mencionados") y, en consecuencia, la renta en cuestión sólo podrá gravarse en el país de residencia del transmitente.

Entonces, como puede apreciarse, una venta de acciones antes se gravaba en el país de la sociedad, mientras que ahora se gravará en el país de residencia de su accionista.

3. PARTICULARIDAD DE ESTE CDI

El artículo 27 del CDI establece "reglas de procedimiento para la retención en la fuente". Este artículo no está presente en el viejo CDI con Alemania, ni tampoco en ninguno de los restantes CDI que Uruguay ha firmado recientemente. En cambio, sí lo está en algunos de los CDI firmados por Alemania (entre otros, con Emiratos Árabes Unidos, Irlanda, Reino Unido y Turquía).

El mismo dispone para los dividendos, intereses, regalías y otras rentas, que corresponderá realizar la retención del impuesto conforme a la legislación interna de cada país y que, en la medida en que por el CDI la retención no correspondiera o fuera aplicable una tasa menor a la general, el impuesto excedente será posteriormente devuelto.

Interesa destacar que el párrafo 3 del artículo en cuestión dispone que cada Estado deberá establecer los procedimientos para que no se realice la retención o se realice a la tasa máxima establecida por el CDI pudiendo exigir a tal efecto, por ejemplo, la presentación de un certificado de residencia.

Sobre el punto vale hacer un par de precisiones:

- La referencia a otras rentas ha de entenderse realizada sobre las que no tengan regulación específica en otros artículos (en otras palabras, a las "otras rentas" del artículo 20 del CDI).

- Ese esquema no puede mantenerse en el largo plazo, por la obligación que el citado párrafo 3 le impone a cada Estado.