El IVA en bienes introducidos a ZF

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1. Introducción

Recientemente se publicó el Decreto 302/010, el cual dispone que son de aplicación a los usuarios de zonas francas y a los explotadores de las mismas, la exención y el régimen de exportación establecidos en el artículo 21 de la Ley 15.921 de Zonas Francas (ZF).

Por tal motivo, nos pareció interesante repasar las normas legales y reglamentarias sobre exportaciones de bienes a zona franca, contrastarlas con las resoluciones y consultas emitidas por la DGI y, en última instancia, analizar el aporte del nuevo decreto.

2. Normativa aplicable

2.1. Las normas legales y reglamentarias

La introducción de bienes desde territorio aduanero nacional a ZF está específicamente regulada por el inciso 2º del artículo 21 de la Ley de ZF en los siguientes términos:

"Los bienes, servicios, mercaderías y materias primas que procedan de territorio nacional no franco y sean introducidos a las zonas francas, lo serán de acuerdo a todas las normas vigentes para la exportación en ese momento".

Interesa destacar que el Decreto 220/998 (reglamentario del IVA) establece conceptualmente lo mismo que la citada norma, con la única diferencia de que se refiere específicamente al IVA.

A su vez, la norma legal transcripta había sido reglamentada por el artículo 44 del Decreto 454/988, actualmente derogado, el que establecía que la circulación de bienes de territorio nacional no franco a ZF, así como la prestación de servicios a usuarios de ZF, serían consideradas exportación.

En el mismo artículo del decreto de 1988 se disponía además que la DGI podía establecer los requisitos y formalidades que entienda conveniente a los efectos de un efectivo contralor del régimen establecido.

2.2. La Resolución DGI 64/992 y la Consulta 5.223

Respecto de este tema se publicó el 01/02/92 la Resolución DGI 64/992, cuyo numeral 1 es el que se transcribe a continuación:

"Se considerarán exportaciones en tanto el adquirente sea un usuario de zona franca:

a) La circulación de bienes de territorio nacional no franco a zona franca.

…"

Como puede apreciarse, a través de la resolución se está agregando un requisito para estar frente a una exportación de bienes a ZF: que el destinatario de los mismos sea un usuario de ZF.

Finalmente, es bueno tener presente que la DGI ha ratificado la vigencia de dicho requisito adicional en la Consulta 5.223, publicada el 01/07/09, en la que un explotador de ZF consulta sobre el tratamiento de ciertas operaciones, entre las cuales figura la siguiente:

"5) Compra por el explotador de bienes provenientes de territorio nacional no franco

En este caso es de aplicación la Resolución DGI Nº 64/992, que establece que la circulación de bienes de territorio nacional no franco a zona franca se considera exportación, en tanto el adquirente sea un usuario de ZF.

En el caso consultado, el adquirente no es usuario de ZF, por lo tanto la operación se encuentra gravada por el IVA".

2.3. Análisis de la normativa anteriormente citada

Lo primero que corresponde mencionar es que las leyes y decretos que establecen el régimen de exportación para la introducción de bienes a ZF no disponen que la operación deba tener por contraparte a un usuario de ZF. Tales normas son, naturalmente, de mayor jerarquía que las resoluciones de la DGI.

En efecto, el tratamiento otorgado por las mismas es de carácter objetivo (por cuanto atiende únicamente a la operación) y no subjetivo (ya que no se incluye referencia alguna a las partes intervinientes).

La diferenciación entre el carácter objetivo o subjetivo de una norma, además de ser conceptualmente indiscutible, tiene expresa aceptación de parte del Fisco en, por ejemplo, las Consultas 1.863, 2.373, 2.815, 2.927 y 5.022. La primera de ellas expone el tema con bastante claridad, tal como puede apreciarse a continuación:

"Generalizando lo expuesto, una exoneración específica puede ser subjetiva u objetiva según atienda a quien realice el acto o se mire al acto con independencia de quien lo realice".

Lo que cabría preguntarse es si la facultad concedida a la DGI por el artículo 44 del Decreto 454/988 (mencionada en el último párrafo del punto 2.1) le hubiera permitido incluir el requisito en cuestión. Pero la respuesta a la pregunta anterior debe ser negativa: condicionar el tratamiento de exportación al carácter de usuario del adquirente no puede ser considerado bajo ningún concepto como un requisito o formalidad para controlar las operaciones en cuestión.

Lo anterior se ve reafirmado por el hecho de que en nuestro ordenamiento coexisten normas de exportación de carácter objetivo con otras de carácter subjetivo, por lo que debiera concluirse que, cuando el Poder Legislativo o el Poder Ejecutivo quieren establecer tal diferencia, lo hacen expresamente en las normas que emiten (y no lo dejan librado al criterio de la DGI).

A vía de ejemplo de lo anterior pueden verse los numerales 1 y 2 del artículo 34 del Decreto 220/998. El primero de ellos incluye como exportación de servicios a ciertos fletes (criterio objetivo), mientras que a través del segundo serán exportaciones determinados servicios prestados por empresas de reparaciones o de construcciones navales y aéreas (criterio subjetivo).

En definitiva, y como conclusión:

V Ni la Ley de ZF ni los decretos reglamentarios otorgan potestad alguna a la DGI para reglamentar aspectos referidos a la aplicación de los beneficios previstos en dichas normas.

V La Resolución DGI 64/992 restringe los beneficios objetivos otorgados por la Ley de ZF y su reglamentación. Por tal motivo, dicha resolución debiera ser considerada ilegal y, como tal, inaplicable.

3. El Decreto 302/010

El recientemente publicado Decreto 302/010 está plenamente en línea con el análisis hecho en el punto 2.3. El mismo, en su artículo 1, establece:

"La exención y el régimen de exportación establecidos respectivamente en los incisos primero y segundo del artículo 21 de la Ley Nº 15.921, de 17 de diciembre de 1987, son de aplicación a los usuarios de zonas francas y a los explotadores de las mismas".

Más allá de la mención expresa a explotadores de ZF, lo cual a su respecto no genera ningún tipo de dudas, creemos que otra cosa muy relevante del decreto es lo establecido en el considerando del mismo: allí se expresa que el artículo 21 de la Ley 15.921 de "carácter claramente objetivo", agregando que su aplicación procede en relación con "todos aquellos sujetos que realicen las operaciones…".

Por ende, desde nuestro punto de vista, el tratamiento de exportación no estaría limitado a ventas a usuarios o explotadores (si bien son los casos más típicos), sino también a otras entidades que no revistan tales calidades.

Finalmente, por los argumentos expuestos precedentemente más lo expresado en el párrafo anterior, entendemos que este decreto no puede ser interpretado como de aplicación a partir de su vigencia, sino que el mismo debería aplicarse retroactivamente (desde la vigencia de la Ley 15.921).

En otras palabras: si la DGI realizara ahora una inspección a un contribuyente que en el pasado hubiera efectuado una venta a un explotador de ZF y la hubiera tratado como una exportación a los efectos del IVA, entendemos que el Fisco no tendría nada que reclamarle al contribuyente sobre el tratamiento otorgado a dicha operación (pretendiendo aplicar la Resolución DGI 64/992).

Esto es así en la medida que, como planteábamos y se refleja en el considerando del Decreto 302/010, la norma recientemente emitida lo que hace es aclarar algo que desde siempre debió haberse interpretado de esa manera.