Distribución de ganancias: novedades

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PABLO LAGARRIGA

1. Introducción

A partir de la entrada en vigencia de la Ley 18.083 de Reforma Tributaria, los dividendos o utilidades distribuidos por empresas contribuyentes del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) a personas físicas residentes o a no residentes, quedaron alcanzados por el Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas (IRPF) y el Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR) respectivamente.

En la práctica se fueron presentando dudas acerca de la aplicación de la nueva normativa, las cuales se fueron aclarando mediante respuestas de la Comisión de Consultas de la DGI. Obviamente esto generaba inseguridad por cuanto no había un marco normativo claro en el cual ampararse.

Finalmente, con fecha 24 de agosto de 2010, el Poder Ejecutivo emitió el Decreto 257/010, agregando reglas claras a la forma de cálculo de los montos gravados en la distribución de dividendos y utilidades. En los meses posteriores la DGI dio a conocer respuestas a tres consultas de los contribuyentes, reafirmando la aplicación de la forma de cálculo prevista en el Decreto referido (Consultas 5.355, 5.357 y 5.400). Por otra parte, la DGI emitió la Resolución 1880/010, atendiendo la situación de contribuyentes que hubieran retenido menos impuestos por aplicar los criterios previos al decreto.

Estas modificaciones normativas, así como otros elementos que surgen de las Consultas a la DGI, motivan la presente entrega, en la cual pretendemos despejar las dudas que se han creado en torno a este tema.

2. ¿Qué utilidades y dividendos quedan alcanzados?

La normativa es clara respecto a que se encuentran gravados "los dividendos y utilidades distribuidos derivados de la tenencia de participaciones de capital pagados o acreditados por los contribuyentes del IRAE, correspondientes a rentas gravadas por el citado impuesto, y devengadas en ejercicios iniciados a partir de la vigencia de la Ley Nº 18.083 de 27 de diciembre de 2006".

2.1 Situación previa

Según las normas los "resultados acumulados de ejercicios iniciados antes del 1º de julio de 2007" no están gravados por IRPF ni por IRNR. Tomaba fundamental importancia entonces la definición de "resultados acumulados" a tomar. La posición de la DGI, puesta de manifiesto en las Consultas 5.274 y 5.407, era que se refería a resultados acumulados fiscales.

Esto obligaba entonces a que el contribuyente llevara un listado de control de los resultados fiscales de los ejercicios anteriores, los cuales debía afectar por las distribuciones de dividendos o utilidades, para llegar al monto de resultados acumulados fiscales no distribuidos, que establecerían el máximo a distribuir sin estar alcanzado por el IRPF y el IRNR.

Asimismo, en algunos casos se daban situaciones que en nuestra opinión no acompañaban el espíritu de la normativa (no gravar las distribuciones de resultados generados con anterioridad a la Reforma Tributaria). Por ejemplo, sociedades personales con rentas puras de capital o de trabajo, o sociedades agropecuarias que hubieran optado por IMEBA.

2.2 Situación actual

El Decreto 257/010 aclaró que la referencia es a resultados acumulados contables. Más precisamente, interpreta que "el concepto de resultados acumulados comprenderá a las ganancias y pérdidas contables acumuladas sin asignación específica, a las reservas legales, a las estatutarias y en general a todas aquellas creadas de acuerdo al artículo 93 de la Ley Nº 16.060 de 4 de setiembre de 1989, generadas en los ejercicios iniciados antes del 1º de julio de 2007".

En la práctica, de los estados contables del último ejercicio iniciado antes del 1º de julio de 2007 surgirá claramente el monto de resultados acumulados contables y las reservas, que es el dato clave para determinar las distribuciones no alcanzadas por estos impuestos.

Luego se aclara en el mismo decreto que cuando se agoten estos resultados acumulados más reservas, las distribuciones de utilidades o dividendos se imputarán a las rentas fiscales gravadas por IRAE, a partir del primer ejercicio fiscal incluido en este impuesto.

3. ¿Qué pasa con las distribuciones anteriores al Decreto 257/010?

El Decreto 257/010 es interpretativo, por lo que su vigencia se remite a la vigencia de la norma que interpreta; es entonces de aplicación para ejercicios iniciados con posterioridad al 1º de julio de 2007 (vigencia del IRAE).

Quienes distribuyeron dividendos o utilidades a partir de la entrada en vigencia de la Ley 18.083, podrían haber utilizado los criterios que la Administración Fiscal había dado a conocer por medio de la publicación de consultas vinculantes, los cuales difieren de los enunciados del Decreto 257/010. Por lo tanto las retenciones realizadas podrían diferir de las que se debió haber realizado con la interpretación de la nueva norma.

A raíz de esto la DGI dio a conocer la Resolución 1.880/010, publicada el 30 de septiembre de 2010, estableciendo un plazo hasta el 31 de diciembre de 2010 para regularizar la situación, sin abonar multas ni recargos en los casos en que surja un mayor monto a pagar por IRPF y/o IRNR. Si bien no está dicho en forma explícita, resulta evidente desde nuestro punto de vista que en los casos en que la diferencia sea a favor del contribuyente, se solicitará el crédito correspondiente (así está dicho en la Consulta 5.355).

4. Otros aspectos aclarados por las Consultas 5.355, 5.357 y 5.400

4.1 Tope de la utilidad gravada por IRAE

Las normas (tanto para IRPF como para IRNR) establecen que el gravamen se aplicará hasta la concurrencia con el monto de la renta neta fiscal gravada por el IRAE. Aclara luego que las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores no se considerarán integrantes de la renta neta fiscal.

Ante la consulta de si debía restarse en el cálculo de la renta neta fiscal la exoneración por inversiones según el artículo 447 de la Ley 15.903, la DGI contestó que el único ajuste que no debe incluirse, por estar aclarado explícitamente en el cuerpo normativo, es el de las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores.

Por lo tanto, el ajuste de exoneración por inversiones por Ley 15.903 debe tenerse en cuenta al determinar la renta neta fiscal gravada por el IRAE.

4.2 ¿Cómo determinar el monto imponible si existen rentas gravadas y no gravadas?

Cuando una empresa obtiene rentas gravadas y no gravadas, la determinación del IRPF e IRNR se hará en función de los ingresos gravados y no gravados por el IRAE, o sea que, en estos casos, habría que proporcionar en función de ingresos.

La DGI interpretó que, cuando se dice "en función" no hay referencia a proporción, sino que debe entenderse que las utilidades distribuidas deben imputarse en primer término a las rentas fiscales gravadas por IRAE y, agotadas éstas, imputarse a las rentas fiscales no gravadas.

A nuestro entender esta interpretación es errónea y no corresponde compartirla. En efecto, el método de imputación de dividendos y utilidades a rentas gravadas y no gravadas que propone la DGI, contradice el principio de rango legal (literal C) de los Artículos 27 y 15 de los Títulos 7 y 8 respectivamente) por el cual únicamente se encuentran gravados los dividendos y utilidades "correspondientes a rentas gravadas por dicho tributo" (refiriéndose al IRAE).