Convenios: diferencias entre ellos

1. Introducción

Durante el mes de agosto han sido remitidos al Parlamento dos proyectos de ley en los que se recogen los convenios para evitar la doble imposición (CDI) con Ecuador y Malta. Por tal motivo haremos una breve comparación entre las principales normas que contienen los distintos CDI que Uruguay ha firmado y remitido al Parlamento: además de los dos ya citados, se analizarán los CDI con Liechtenstein, Portugal, Suiza, España y México. Interesa destacar que los dos últimos mencionados son los únicos ya ratificados por Uruguay.

2. Definición de

Establecimiento

Permanente (EP)

2.1. EP de construcción

Los CDI con Ecuador, Liechtenstein, Malta y México prevén que para estar frente a un EP de construcción alcanza con que se realicen actividades por más de 6 meses. Los CDI con España, Portugal y Suiza, en cambio, requieren al menos 9 meses.

Otra diferencia sería que los CDI con Ecuador, Liechtenstein, Malta, México y Suiza incluyen a texto expreso que las actividades de supervisión relacionadas con la construcción determinan la existencia de un EP.

Sin embargo, de los comentarios del modelo de CDI de la OCDE surge que las tareas de supervisión están incluidas entre las actividades que dan lugar a EP y que aquellos Estados que prefieran incluir expresamente tal hipótesis pueden hacerlo en sus CDI. Por ende, estrictamente esto no debería considerarse una diferencia.

2.2. EP por servicios

Los CDI con Ecuador, Liechtenstein, Malta y México prevén ciertas hipótesis de prestación de servicios en las que se configura EP. Básicamente se está frente a servicios, incluidos los de consultoría, prestados por una empresa de un Estado en el otro país, en la medida en que superen un determinado período de tiempo (9 meses el de Liechtenstein y 6 los otros) dentro de un período cualquiera de 12 meses.

Por su parte, el CDI con México también incluye servicios profesionales u otras actividades de carácter independiente prestados por una persona física, con las mismas condiciones.

En el resto de los CDI (Ecuador, Portugal y Suiza) no hay referencia alguna a estas hipótesis como constitutiva de EP. Sin embargo, en los tres se incluye una norma de "servicios personales independientes" que dispone que los mismos queden gravados en el país de la residencia del prestador, salvo que se opere en el otro país por medio de una "base fija".

Los efectos prácticos de ambos tipos de norma son similares.

2.3. EP de agencia y excepciones

El CDI con Ecuador incluye como EP, el mantenimiento habitual de existencias de bienes para ser entregados regularmente por cuenta de la empresa. La norma en cuestión es similar a la que nuestra legislación interna (IRAE) incluye.

En cambio, los CDI con España, Liechtenstein, Malta, Portugal y Suiza no incluyen tal previsión y, adicionalmente, prevén expresamente dentro de las excepciones al concepto de EP, la utilización de instalaciones y el mantenimiento de un depósito para entregar mercaderías. Así pues, en todos estos casos, la entrega de bienes no dará lugar a la existencia de un EP.

Finalmente, el CDI con México no prevé expresamente ni una cosa ni la otra.

Es posible esbozar una posible interpretación de esta situación recurriendo a los comentarios al modelo de CDI de la OCDE. En efecto, las actividades que se incluyen como excepción tienen en común el hecho de tratarse de actividades auxiliares o preparatorias.

Así pues, podría interpretarse que en el marco del CDI con México, la entrega de mercaderías constituiría EP si fuera considerada como una actividad relevante de la empresa, mientras que no sería EP si fuera auxiliar.

3. Dividendos

A nivel de dividendos, todos los CDI establecen que los mismos pueden gravarse en ambos países pero con ciertas limitaciones para el país de la sociedad pagadora. Es en este punto, precisamente, en donde están las diferencias entre los distintos CDI:

V México y España establecen como límite el 5%.

V Los restantes CDI establecen como límite un determinado porcentaje (5% o 10%) si se tiene una cierta participación (10% o 25%) en el capital de la sociedad pagadora, mientras que de no tenerlo el límite es mayor (10% y 15%).

Otra diferencia es que el CDI con España prevé una hipótesis en la que el país de la sociedad pagadora no puede gravar tales dividendos: cuando la sociedad que recibe los dividendos tenga su capital dividido en acciones o participaciones y posea al menos el 75% de la sociedad pagadora.

Finalmente, interesa destacar que el tope aplicable está puesto como un determinado porcentaje sobre el importe bruto de los dividendos, esto es, sobre el monto de los dividendos girados (por ejemplo: 1.000). Nuestras normas de IRAE, por su parte, gravan los dividendos al 7%, pero ponen como límite el monto de la renta neta fiscal gravada.

Por ende, y analizándolo exclusivamente desde el lado de Uruguay, los CDI que establezcan como tope una tasa de 10% o más no implicarán beneficio alguno, pues la tasa es superior a nuestro 7%. Por su parte, los CDI que establezcan como tope una tasa de 5% podrán o no implicar un beneficio dependiendo de la renta neta fiscal (RNF) gravada por IRAE en la empresa local:

V Si la RNF es muy elevada (por ejemplo, 900), el 5% del CDI (50) será menor que el 7% de nuestra normativa local (63) y, por ende, operará como tope.

V En caso contrario (RNF = 600), el 7% de nuestra normativa local (42) será menor que el 5% del CDI (50), por lo que el CDI no aportará ninguna reducción al gravamen.

4. Intereses

En lo que hace a intereses se prevé que ambos Estados pueden gravarlos pero, en el caso del país del que proceden, se impone una limitación a la tasa que el mismo puede aplicar. Dejando de lado el CDI con Ecuador que prevé un límite del 15%, en todos los restantes el mismo es 10%.

De acuerdo a la normativa uruguaya, la tasa general de retención aplicable a los intereses es el 12%, existiendo algunas tasas reducidas (3% y 5%) y ciertas exoneraciones. En consecuencia, el CDI con Ecuador nunca implicará un menor gravamen cuando una empresa uruguaya sea la pagadora, mientras que los restantes podrán reducir la carga tributaria cuando sea de aplicación de acuerdo a nuestra normativa doméstica la tasa del 12%.

La otra diferencia de importancia es que algunos CDI (España, Liechtenstein, México y Suiza) establecen excepciones a lo que se mencionaba en el primer párrafo, disponiendo que cierto tipo de intereses solo puedan gravarse en el país en que reside el beneficiario de los mismos.

5. Regalías

Aquí también los distintos CDI prevén potestad tributaria compartida pero, para el caso del país del que las regalías proceden, se establece una tasa máxima aplicable:

V Ecuador: 10% para algunas regalías y 15% para otras.

V España y Malta: 5% para algunas regalías y 10% para otras.

V Liechtenstein, México, Portugal y Suiza: 10%.

Nuevamente, la tasa más alta del CDI con Ecuador (15%) no implicará reducción alguna en la retención de IRNR en Uruguay, pues la tasa máxima de dicho impuesto es 12%.

6. Tasas generales

En el cuadro adjunto se incluyen las tasas generales (fuera del marco de los CDI) aplicables en los distintos países, para visualizar el beneficio que la eventual reducción de tasas de los CDI puede determinar.

Interesa destacar que estas tasas son las de aplicación general en cada país, pero en algunos casos pueden existir tasas diferentes a las que se exponen para situaciones particulares.

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