Cambios en beneficios a forestales

1. Introducción y antecedentes

Históricamente nuestro país ha procurado incentivar el desarrollo de determinados sectores o actividades a través de la concesión de diferentes beneficios fiscales. Una de estas actividades ha sido la forestal, la cual ha contado con beneficios tales como exoneraciones de renta, de patrimonio y de contribución inmobiliaria rural, así como determinados subsidios, entre otros.

Sin embargo, de un tiempo a esta parte, estos beneficios han ido disminuyendo. Prueba de ello fue la eliminación, a partir del 1º de enero de 2007, del subsidio creado por la Ley forestal.

Continuando con esta línea, las Leyes 18.083 de 27 de diciembre de 2006 y 18.245 de 27 de diciembre de 2007 proponen modificaciones a la tributación del sector, tendientes a reducir parte de los beneficios de los cuales gozaban. Estas modificaciones son las que nos proponemos comentar en esta entrega.

2. Situación anterior a las Leyes 18.083 y 18.245

2.1. Impuesto a las Rentas Agropecuarias y a las Rentas de la Industria y el Comercio (IRA e IRIC)

Las rentas derivadas de la explotación de bosques naturales o artificiales declarados protectores, o de rendimiento en las zonas declaradas de prioridad forestal así como los terrenos ocupados o afectados directamente a los mismos no se computaban a los efectos del IRA. Tampoco se computaban los mencionados ingresos a los efectos del IRIC en caso de tratarse de empresas agroindustriales, es decir, cuando el producto total o parcial de la actividad agropecuaria constituía insumo de la actividad industrial.

Cabe aclarar que la explotación de bosques alcanza a las actividades de descortezado, trozado y chipeado realizadas sobre bosques propios, ya sean éstos cultivados por el beneficiario como adquiridos por éste en pie.

También se encontraban exonerados de IRA e IRIC los ingresos derivados de las actividades de descortezado, trozado y compra y venta realizadas sobre madera adquirida a terceros siempre que dichas actividades fueran realizadas por productores agropecuarios o agroindustrias forestales y el volumen total de madera de terceros comercializada durante el ejercicio fuera inferior a un tercio del volumen total de la madera de bosques propios en existencia al cierre de dicho ejercicio.

Por otra parte, se permitía deducir del monto a pagar de IRA o IRIC un porcentaje del costo ficto de plantación de los bosques artificiales que fueran declarados protectores o de rendimiento en zonas declaradas de prioridad forestal. Esto constituía un verdadero beneficio ya que implicaba la deducción de un gasto directo asociado a generar rentas no gravadas.

2.2. Impuesto al Patrimonio

Con respecto al Impuesto al Patrimonio (IP), el beneficio consistía en el no cómputo de los bosques naturales o artificiales declarados protectores, de los de rendimiento en las zonas de prioridad forestal, ni de los terrenos ocupados o afectados a los mismos, para la determinación del monto imponible.

Resulta importante destacar que, tanto los bosques como los terrenos ocupados por éstos, eran definidos como bienes no computables lo que implicaba que fueran considerados como activos gravados a los efectos de la deducción de pasivos. De este modo, la exoneración efectivamente se materializaba.

Sin embargo este beneficio tenía efecto únicamente en aquellas empresas que no fueran agropecuarias, ya que éstas tenían todo su patrimonio exonerado por aplicación del artículo 16 de la Ley 17.345.

2.3. Contribución Inmobiliaria Rural

En lo que respecta a la Contribución Inmobiliaria Rural, los bosques declarados protectores o los de rendimiento en zonas declaradas de prioridad forestal, así como los terrenos ocupados o afectados directamente a los mismos estaban exentos del pago de la misma.

3. Situación actual

3.1. Impuesto a las Rentas de las Actividades Empresariales (IRAE)

La Ley 18.083 mantiene la exoneración de renta de los beneficios derivados de la explotación de bosques declarados protectores (naturales o artificiales), de bosques naturales de rendimiento en las zonas declaradas de prioridad forestal y de los terrenos ocupados o afectados directamente a los mismos. También mantiene, para los mencionados bosques, el beneficio de deducción de un porcentaje de los costos de plantación.

Sin embargo, dicha ley modifica la tributación correspondiente a los bosques artificiales de rendimiento, la cual será diferente según los mismos hayan sido implantados con anterioridad a la vigencia de la ley o con posterioridad a la misma.

En efecto, las rentas derivadas de la explotación de bosques implantados en ejercicios iniciados antes del 1º de julio de 2007 se mantienen exoneradas, admitiéndose también la deducción de un porcentaje de los costos de implantación. A este respecto cabe señalar que los rebrotes de bosques cosechados o el manejo de su regeneración natural no se consideran bosques nuevos, con lo cual mantendrán su exoneración hasta tanto los mismos no sean replantados.

Para los bosques de rendimiento que se implanten en ejercicios iniciados con posterioridad al 1º de julio de 2007 ya no alcanza con implantarlos en zonas de prioridad forestal para que gocen de la exoneración de IRAE así como de la deducción de un porcentaje del costo de plantación. En efecto, se les exigirá también que estén incluidos en los proyectos de madera de calidad definidos por el Ministerio de Ganadería, Agricultura y Pesca.

Reglamentando está disposición, el Poder Ejecutivo estableció en el artículo 162 del Decreto 150/007 de 26 de abril de 2007, que son proyectos de Madera de Calidad los bosques calificados como de Rendimiento que fueran sometidos a sistemas de manejo con podas y raleos para la obtención de madera libre de nudos, con el objetivo final de aserrado, rebobinado o faqueado y que en el corte final tengan entre 100 y 450 árboles por hectárea y más de 15 años de plantados. Se les exige además, que en la cosecha final la madera con fines aserrables o de producción de chapas no sea inferior al 20% de la cosecha total.

El alcance del concepto "explotación de bosques", también permanece incambiado; es decir, el mismo incluye a las actividades de descortezado, trozado y chipeado realizadas sobre bosques propios que hayan sido calificados protectores o de rendimiento en zonas de prioridad forestal.

Dicho concepto también incluye a las actividades de descortezado, trozado y compra y venta realizada sobre bosques protectores o de rendimiento, de madera adquirida a terceros por productores agropecuarios, siempre que el volumen total de madera de terceros comercializada en el ejercicio sea menor a un tercio de la madera de bosques propios.

3.2. Impuesto al Patrimonio

Con respecto al IP la situación permanece incambiada. Esto implica que los bosques de rendimiento en zonas de prioridad forestal implantados con posterioridad a la vigencia de la Ley estarán exonerados aunque no cumplan con la definición de "madera de calidad" requerida para estar exonerados del IRAE.

El mantenimiento de dicha exoneración adquiere especial relevancia teniendo en cuenta que una modificación importante de la Ley de Reforma Tributaria, es que a partir de los ejercicios iniciados después del 1º de julio de 2007 las explotaciones agropecuarias que tengan representado su patrimonio con títulos al portador o sean entidades no residentes (salvo cuando se trate de personas físicas), pasarán a tener su patrimonio gravado por el Impuesto al Patrimonio. Asimismo, los bienes inmuebles (excluidas las mejoras), que en el régimen anterior estaban exonerados de este impuesto, también pasarán a estar gravados.

3.3. Contribución Inmobiliaria Rural

La Contribución Inmobiliaria, por su parte, también sufre modificaciones ya que la Ley 18.245 deroga la exoneración concedida por la Ley Forestal. Sin embargo, tal disposición no regirá para los bosques incluidos en los proyectos de madera de calidad definidos por el Ministerio de Ganadería, Agricultura y Pesca, ni para los bosques naturales declarados protectores, los que mantendrán la actual exoneración a la Contribución Inmobiliaria Rural.

A estos efectos, el Decreto 38/008 de 22 de enero de 2008 estableció el concepto de "madera de calidad", el cual coincide con el establecido para el IRAE.