Gastos de prevención

1. Introducción

En esta oportunidad vamos a referirnos al tratamiento fiscal de ciertos gastos deducibles para obtener la renta neta fiscal. Concretamente nos centraremos en aquellos gastos y remuneraciones que los contribuyentes realizan para mejorar las condiciones y medio ambiente de trabajo a través de la prevención.

2. Normativa

En el artículo 13 del Título 4 del Texto Ordenado de 1996 se establece el principio general para la determinación de la renta neta: deducción de la renta bruta de los "gastos necesarios para obtenerla y conservarla" siempre que estén "debidamente documentados".

En los siguientes literales de dicho artículo se nombran específicamente algunos gastos con la finalidad, en algunos casos, de limitarlos, y en otros, de permitir su deducción incrementada en relación con su desembolso real.

Es así que el literal P) aborda el tema de los gastos destinados a capacitar al personal en áreas prioritarias, así como los gastos para mejorar las condiciones y medio ambiente de trabajo, estableciendo textualmente:

"Artículo 13°. Renta neta. - Para establecer la renta, se deducirán de la renta bruta los gastos necesarios para obtenerla y conservarla, debidamente documentados. Se admitirá asimismo deducir de la renta bruta, en cuanto correspondan al ejercicio económico:

...................................................

P) Los gastos en que incurran los sujetos pasivos de este impuesto, destinados a capacitar su personal en áreas consideradas prioritarias, podrán computarse entre una vez y media y dos su monto real, según lo establezca el Poder Ejecutivo.

El Poder Ejecutivo establecerá las áreas consideradas prioritarias a estos efectos.

Se considerarán comprendidos en lo previsto en el inciso primero de este literal, los gastos y remuneraciones que se realicen para mejorar las condiciones y medio ambiente de trabajo a través de la prevención. Podrán computarse dos veces su monto real a los efectos de este impuesto y del Impuesto a las Rentas Agropecuarias.

El literal P) cuenta con 3 incisos, el primero de ellos comprende los gastos de capacitación en áreas prioritarias, que podrán ser deducidos una vez y media su valor real. El segundo inciso dispone que el Poder Ejecutivo debe establecer qué áreas quedarían comprendidas en el beneficio. Finalmente, el inciso tercero comprende los gastos y remuneraciones para mejorar las condiciones y medio ambiente de trabajo.

El primer inciso del literal trascripto fue reglamentado por el Poder Ejecutivo a través de los artículos 41º a 51º del Decreto 840/988 de 14/12/88 (un curso por año y por persona; en instituciones reconocidas; que el curso esté vinculado con la actividad de la persona en la empresa; no se admiten cursos de directores, ni maestrías o cursos de grado o posgrado, mientras que sí se admiten varios cursos cuando se integren en un plan orgánico), respecto del tercer inciso, no hay hasta el momento reglamentación alguna.

3. Aplicación de la norma:

DGI versus Doctrina

La interpretación de la Administración Fiscal sobre la aplicación del beneficio de computar dos veces el monto real de los gastos y remuneraciones destinados a mejorar las condiciones y medio ambiente de trabajo a través de la prevención, es que no corresponde hasta tanto la norma no sea reglamentada. Esta opinión fue puesta de manifiesto en la Consulta 3.894 del 27/03/2000.

La Comisión de Consultas argumentó la falta de reglamentación tal como se explica a continuación. La reglamentación existente de los gastos de capacitación del personal en áreas prioritarias —primer inciso del literal P)— se hizo a través del Decreto 840/988 de 14/12/988. Por su parte, los gastos para mejorar las condiciones y medio ambiente de trabajo —tercer inciso literal P)—se agregaron al cuerpo normativo a través de la Ley 16.736 de 5/01/996. En consecuencia, la reglamentación es anterior a la sanción de la citada ley, por lo cual la misma no puede comprender a los gastos en cuestión.

La Doctrina, por otra parte, ha sostenido que dado que todas las condiciones para que se aplique el beneficio están establecidas en la ley —esto es, el tipo de gasto y el monto de la deducción— no es necesaria su reglamentación.

4. Sentencia 145/005

La no deducibilidad del gasto fundamentado por la Administración se centraba en la falta de reglamentación.

Esto se debía a que la Autoridad Fiscal entendía que el inciso tercero al decir que "se considerarán comprendidos en lo previsto en el inciso primero de este literal, los gastos y remuneraciones que se realicen para mejorar las condiciones y medio ambiente de trabajo a través de la prevención" se refería también a la mención hecha en el inciso segundo: "El Poder Ejecutivo establecerá las áreas consideradas prioritarias a estos efectos".

El Tribunal de lo Contencioso Administrativo, a través de la Sentencia 145/005, establece que "la remisión que realiza la norma es al inciso primero y no al segundo que es el que condiciona su aplicación a la necesidad de una reglamentación que establezca cuáles son las áreas prioritarias".

El Tribunal de lo Contencioso Administrativo establece además que la norma contiene de por sí todos los elementos necesarios para su aplicación inmediata: monto del beneficio (dos veces su monto real) y rubro que se puede deducir (gastos y remuneraciones para mejorar las condiciones y medio ambiente de trabajo a través de la prevención).

Asimismo, el TCA señala que la Administración basa su observación en una cuestión formal, dada por la falta de reglamentación, no habiendo observado en ningún momento que los gastos fueran necesarios para obtener y conservar la renta, así como tampoco su documentación.

Finalmente, este organismo precisa que el citado literal contiene la cuantía y la naturaleza de los gastos incluidos en el beneficio por lo cual la deducción puede ser realizada sin necesidad de reglamentación alguna.

5. A modo de conclusión

Si bien la Sentencia 145/005 se aplica al caso concreto al que fue planteado, genera un antecedente a nivel de Jurisprudencia importante. Es de esperar que la Administración Fiscal reconsidere su posición y permita la aplicación de la norma sin necesidad de reglamentación.

Finalmente interesa destacar que no es este el único caso de una disposición legal cuya aplicación la Administración Fiscal desconoce en virtud de la carencia de reglamentación. A modo de ejemplo, el caso en que los dividendos girados al exterior se encuentran exentos debido a que la empresa del exterior tiene pérdida fiscal y no puede hacer uso del crédito fiscal. No ha sido reglamentada la prueba que debe exhibirse de modo de fundar la no retención en nuestro país. Sin embargo, parece razonable hacer extensible la necesidad de algún tipo de certificación de un organismo de contralor fiscal del exterior o bien, en su defecto, una certificación de una Auditoría privada reconocida (del mismo modo que en el caso de estar gravadas las rentas en el exterior y no contar con crédito fiscal por el impuesto abonado en nuestro país).

El criterio general debe ser siempre el de que si se cuenta con una disposición legal clara, que contiene todos los elementos relativos a los aspectos sustantivos de la determinación de la cuantía y naturaleza del hecho generador, entonces no habría que esperar a la reglamentación para su aplicación. No obstante, este ha sido el criterio tradicional de la Administración obligando a los contribuyentes a litigar para contar con seguridad jurídica.

Material preparado en el Departamento de Asesoramiento Impositivo y Legal de Tea Deloitte & Touche