1. Introducción

En esta oportunidad nos referiremos al Decreto 528/003 publicado el 8/01/04, el cual designa Agentes de Retención a los Entes Autónomos y Servicios Descentralizados que integran el Dominio Industrial y Comercial del Estado por el Impuesto al Valor Agregado (IVA) incluido en las adquisiciones de bienes y servicios que realicen, con algunas excepciones.

2. Sujetos pasivos: contribuyentes y responsables

El género de los "sujetos pasivos" puede dividirse en las categorías de "contribuyentes" y "responsables", siendo para nuestro Código Tributario el criterio de distinción el siguiente: es contribuyente el sujeto a cuyo respecto se verifica el hecho generador de la obligación tributaria (obligado por deuda propia) y es responsable el sujeto que, sin cumplir el hecho generador, asume como propia la obligación de pago del tributo (obligado por deuda ajena).

Teniendo en consideración las apreciaciones anteriores, los agentes de retención se consideran incluidos dentro de la categoría de responsables.

El artículo 23 del Código Tributario establece que: "son responsables en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por ley o por la Administración, previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervengan en actos u operaciones en los cuales pueden retener o percibir el importe del tributo correspondiente".

3. Decreto 528/003

3.1. Responsables

El Decreto 528/003 establece nuevos agentes de retención: los Entes Autónomos y Servicios Descentralizados comerciales o industriales, en este caso con respecto del IVA:

"Artículo 1º.- Agentes de retención.- Desígnase agentes de retención del Impuesto al Valor Agregado a los Entes Autónomos y Servicios Descentralizados que integran el dominio industrial y comercial del Estado."

Los sujetos referidos en este artículo 1°, deberán liquidar y pagar el 60% del IVA incluido en la documentación de sus compras de bienes y servicios y verter el impuesto retenido en el mes siguiente en que se haya emitido la documentación.

Como comprobante, deberán entregar al proveedor un resguardo de retención (que deberá cumplir las formalidades de la documentación a este respecto establecidas en la Resolución 135/003), en el que se hará constar el monto a pagar en calidad de responsable (artículo 3).

Por último interesa destacar que, cuando los Entes Autónomos y Servicios Descentralizados deban practicar por las mismas operaciones otras retenciones o pagos por cuenta de terceros en concepto de IVA, deberán efectuar únicamente aquella retención que implique una mayor detracción. A modo de ejemplo, simplemente téngase presente la retención del 90% del IVA en el caso de empresas de "vigilancia, seguridad y limpieza" que facturen al Estado por más de $ 40.000 —IVA excluido— como régimen particular que prima sobre la retención general que comentamos (si el monto es menor al referido correspondería asimismo retención pero del 60%; si fuera menor a $ 10.980 véase el punto siguiente de excepciones.

3.2. Excepciones

El Decreto 22/004 publicado el 03/02/004 establece dos casos en los cuales no se debe practicar esta retención:

l cuando las adquisiciones de bienes y servicios sean realizadas al contado y por un monto menor al 15% del límite máximo de compra común (actualmente 15% de $ 73.200 = $ 10.980); y,

l cuando se trate de adquisiciones realizadas a otros Entes Autónomos y Servicios Descentralizados que también sean agentes de retención según el Dec. 528/003.

Por otra parte, el Decreto 33/004 publicado el 5/02/04 establece que la retención no será aplicable a las adquisiciones de bienes y servicios que realice el Banco de Seguros del Estado, derivadas del cumplimiento de servicios de cobertura.

Como posible explicación de esta última excepción, debe tenerse presente que el Dec. 336/003 —modificado por el Dec. 426/003— designó (entre otros) al BSE responsable por obligaciones tributarias de terceros correspondientes a la prestación de servicios (únicamente servicios, no comprende los repuestos) que realicen los talleres mecánicos, de chapa y pintura, de electricidad automotriz y similares, en cumplimiento de servicios de cobertura de riesgos relativos a automotores.

3.3. Contribuyentes que vendan al Estado

Por otra parte tenemos a los proveedores del Estado, quienes deberán liquidar el IVA de acuerdo con el régimen general y considerar el monto que les fuera retenido como un pago del impuesto.

Si el monto de las retenciones fuera superior al saldo del IVA, puede imputarse el excedente al pago de otras obligaciones tributarias que tenga como sujeto pasivo (ya sea como responsable o contribuyente) o solicitar su devolución mediante certificados de crédito para su uso ante el BPS o ante la DGI.

Puede marcarse la diferencia existente entre este régimen y el ya referido de "seguridad, limpieza y vigilancia". En efecto, mientras que en el caso de la retención del IVA en las adquisiciones del Estado la retención debe practicarse al mes siguiente al de facturación, en el de "seguridad, ...." la retención y versión de los importes retenidos debe realizarse al mes siguiente al de pago. Sin embargo, para los contribuyentes es indiferente porque pueden descontar los importes "retenidos" al mes siguiente de la documentación en ambos casos (nótese la inconsistencia del caso de "limpieza, ..." en el que el contribuyente toma como crédito algo que —eventualmente— todavía nadie vertió a la DGI).

3.4. Vigencia

Originalmente el artículo 7 del decreto que estamos comentando establecía que las retenciones de IVA regirían para las prestaciones de servicios o enajenaciones de bienes facturadas a partir del 1° de febrero del 2004.

Decíamos originalmente porque el Decreto 34/004 postergó la entrada en vigencia de la norma estableciendo que la retención de IVA rige para las prestaciones de servicios o enajenaciones de bienes facturadas a partir del 1° de marzo del 2004.

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Material preparado en el

Departamento de Asesoramiento Impositivo y Legal de Tea Deloitte & Touche