Tributación de la salud

1. IntroducciOn

En esta oportunidad comentaremos la Consulta 4.281, que refiere al tratamiento fiscal para el IRIC, IVA, IP e IMESSA de la actividad desarrollada por una sociedad civil integrada por profesionales médicos que presta servicios de emergencia móvil. Asimismo sus clientes, mediante el pago o no de un ticket moderador (dependiendo del servicio), tienen derecho, además del traslado de urgencia, a consultas médicas, análisis de laboratorio, servicios odontológicos, chequeos, etc.

2. TributaciOn

2.1. Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio (IRIC)

La discusión principal de la consulta se centra en determinar si la sociedad consultante combina capital y trabajo en busca de un resultado económico o es una sociedad integrada por profesionales universitarios con título habilitante que obtienen rentas derivadas del ejercicio de su profesión. En realidad, en el caso en cuestión se da la conjunción de ambas hipótesis.

La normativa vigente en el literal A) del artículo 2° del Título 4 del Texto Ordenado 1996 establece:

"Artículo 2°.- Rentas comprendidas.- Constituyen rentas comprendidas:

A) Las derivadas de actividades lucrativas realizadas por empresas. Se entiende por empresa toda unidad productiva que combina capital y trabajo para producir un resultado económico, intermediando para ello en la circulación de bienes o en el trabajo ajeno.

No estarán gravadas por el impuesto, las rentas derivadas de actividades desarrolladas en el ejercicio de su profesión, por profesionales universitarios con título habilitante...".

La norma anteriormente transcrita establece que toda sociedad que combine capital y trabajo para producir un resultado económico se considera "empresa" en los téminos del IRIC y tiene, en consecuencia, sus rentas alcanzadas por este tributo, exceptuando expresamente las rentas obtenidas por profesionales universitarios en el ejercicio de su profesión.

El Poder Ejecutivo a través del Decreto 840/988 en el artículo 4º incluyó en la exoneración a las sociedades "con o sin personería jurídica integradas exclusivamente por profesionales universitarios con título habilitante"; cabe precisar que la reglamentación excluye expresamente a las sociedades que obtengan "rentas empresariales" que no sean derivadas de la actividad profesional.

En el caso planteado, la sociedad aduce tener un capital constituido por bienes que son utilizados para "facilitar la actividad de los médicos". Las características de los bienes utilizados (ambulancias, vehículos afectados a la atención de los clientes, equipamiento médico, dispositivos terapéuticos, etc.) y la necesaria organización empresarial aplicada al desarrollo de la actividad, ponen en evidencia que parte de las actividades realizadas por la sociedad y de las que derivan ingresos no sería posible sin la utilización de cierto tipo de capital.

En efecto, si simplemente hacemos referencia a su actividad principal, constituida por la prestación de servicios de emergencia con unidades móviles, deja en evidencia que sin dicho capital no sería posible la obtención de ingresos por la mencionada actividad.

Considerando todo lo expuesto, la DGI concluyó que el capital está activamente dirigido a la obtención de un resultado económico y es no mero facilitador del desarrollo de la actividad de los profesionales actuantes.

Por otro parte, la consultante manifiesta que parte del personal dependiente colabora en la realización de la actividad personal de los titulares de la empresa, mientras que otra parte realiza directamente actos que son productores de ingresos para la sociedad. Esto último verifica que existe intermediación en el trabajo ajeno, debido a que el personal dependiente realizada tareas directamente vinculadas a la obtención de ingresos, constituyéndose esto último en el factor necesario para considerar que la consultante es una empresa.

En consecuencia, la sociedad consultante tiene sus rentas comprendidas en el IRIC (literal A), Inciso 1° del artículo 2° del Título 4° del Texto Ordenado 1996), con excepción de aquellas rentas que deriven de la actividad profesional de los titulares de la sociedad. Asimismo, deberán excluirse aquellas rentas que no deriven de la aplicación conjunta de capital y trabajo.

El categorizar a esta sociedad como "empresa" o no, tiene directa repercusión en la definición de la misma como sujeto pasivo del IP y del IVA, como se verá.

2.2. Impuesto al Patrimonio (IP)

El literal B) del Artículo 1° del Título 14 del Texto Ordenado 1996 expresa:

"Artículo 1°.- Sujeto Pasivo. – Créase, con destino a Rentas Generales, un impuesto anual que recaerá sobre el patrimonio de:

B) los sujetos pasivos del Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio comprendidos en los literales A), B) y E) del artículo 6° del Título 4 de este Texto Ordenado, con excepción de los incluidos en el literal E) del artículo 33° del mismo Título."

La norma anterior deja en evidencia que todos los sujetos pasivos del IRIC —"unidades productivas que combinen capital y trabajo para la obtención de un resultado económico"— constituyen sujetos pasivos del IP.

El numeral 4 del Artículo 45º de Título 14 del Texto Ordenado 1996, establece diferentes tasas tomando en cuenta el destino del patrimonio gravado de las personas jurídicas contribuyentes de IRIC, excepto bancos: para el patrimonio afectado directamente a obtener rentas comprendidas en el IRIC, IRA o IMEBA, 1,5% y para el resto del patrimonio 2%.

La sociedad consultante deberá valuar su patrimonio de acuerdo con las normas de IRIC y determinar qué parte del mismo está afectado a obtener rentas comprendidas y aplicarle la tasa del 1,5% y al resto del patrimonio se le aplica la tasa del 2%.

2.3. Impuesto al Valor Agregado (IVA)

El literal A) del artículo 6 del Título 10 del Texto Ordenado 1996 establece:

Artículo 6°.- Sujetos Pasivos.- Serán contribuyentes:

A) Quienes realicen los actos gravados en el ejercicio de las actividades comprendidas en el Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio, incluidos en el literal A) del artículo 2° del Título 4 de este Texto Ordenado.

De acuerdo con la norma anteriormente descrita, todas las circulaciones de bienes y servicios que realice la consultante en el ejercicio de las actividades comprendidas en el IRIC, se encuentran —en principio— alcanzadas por el IVA.

En virtud de ello, en el cuadro que se presenta en el ángulo superior derecho se analiza el tratamiento de los diferentes ingresos expuestos por la misma.

2.4. Impuesto Específico a los Servicios de Salud (IMESSA)

La Ley 17.309 a partir del 1/04/001, introdujo el IMESSA que, en términos generales, puede establecerse que grava con el 5% (antes 3%) las prestaciones de servicios vinculadas a la salud de los seres humanos dentro del territorio nacional, no estando alcanzados dichos servicios cuando constituyen insumos de otros prestadores de servicios de salud gravados (grava únicamente la etapa final).

Considerando lo expuesto en el párrafo anterior, la sociedad consultante tiene gravados por IMESSA todos los servicios vinculados a la salud de los seres humanos prestados a los consumidores finales.