Tributación de directores de S.A.

1/1

NATALIA SISTO

1. Introducción

En esta oportunidad haremos una reseña referente a la tributación de los directores de S.A.; así comenzaremos por detallar el régimen general de aportación al BPS, para luego analizar la imposición a la renta personal recaudada por la DGI. Por último, mencionaremos la posibilidad que tienen las empresas de deducir las remuneraciones de tales trabajadores en sus liquidaciones de Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE).

2. Contribuciones Especiales a la Seguridad Social (CESS)

Monto imponible

El artículo 170 de la Ley 16.713, así como los artículos 14 y siguientes del Decreto 113/996 regulan el régimen general de aportación de los directores de S.A.

La normativa establece que estos trabajadores aportan por las remuneraciones reales, efectivamente percibidas como consecuencia del ejercicio de tales cargos, cualquiera sea la denominación o naturaleza de las partidas abonadas. Por ende, a estos trabajadores no les serían aplicables los montos fictos, tal como por ejemplo el que rige para el caso de la vivienda.

Más allá de que la aportación se hace sobre la base real, el monto gravado tiene un mínimo equivalente a 30 BFC (Base Ficta de Contribución) por cada mes del ejercicio anual en los que se ejerció el cargo. Dicha comparación con el monto mínimo deberá hacerse anualmente.

En resumen, si bien la aportación se realiza sobre las remuneraciones reales, efectivamente percibidas, es necesario de forma anual comparar si el monto gravado superó las 30 BFC (al valor de cada mes) por cada uno de los meses del ejercicio y en caso de ser inferior será necesario realizar un complemento anual.

Dicho complemento será exigible con la aprobación por parte de la asamblea del balance de la sociedad. Si la aprobación del balance se realizara fuera del plazo legal (180 días del cierre del ejercicio económico), el complemento será exigible en tal momento.

Cabe destacar que en caso de integrar más de una S.A. debe aportar en cada una de las sociedades, cumpliendo con el monto mínimo en cada una de ellas.

Aportes a la Seguridad Social

A partir de la Resolución del BPS 39 -13/96, se estableció que los directores no tienen derecho a percibir las prestaciones correspondientes al Subsidio por Enfermedad, Maternidad, Asignación Familiar y Subsidio por Desempleo, considerándolos a estos efectos como trabajadores no dependientes y como consecuencia tampoco deberán realizar los aportes correspondientes a tales beneficios.

Así no deben efectuarse los aportes personales ni patronales destinados al Fonasa (Fondo Nacional de Salud) ni tampoco corresponde efectuar el complemento de cuota mutual. Por otra parte, también resultan excluidos del FRL (Fondo de Reconversión Laboral) patronal.

En suma, únicamente se deberán realizar los aportes jubilatorios patronales y personales del 7,5% y 15% respectivamente y el FRL personal 0,125%.

En caso de trabajadores comprendidos en el nuevo régimen, los aportes jubilatorios se realizarán hasta el tope de AFAP (tercera franja de AFAP, que hoy en día asciende a $ 66.686).

Directores - dependientes

Es usual observar en empresas de nuestro país directores que además se desempeñen como dependientes, por ejemplo en un cargo de gerente general.

En tal situación se deberá aportar de la siguiente manera:

V Como dependiente adquirirá el derecho a todas las prestaciones mencionadas anteriormente y por ende sobre tales remuneraciones se deberán realizar los aportes destinados al Fonasa, personales (3% más adicional) y patronales (5%); FRL personal (0,125%) y patronal (0,125%) y los aportes jubilatorios personales (15%) y patronales (7,5%), debiéndose además considerar a los efectos del complemento de la cuota mutual.

V Como director aportará de acuerdo con lo analizado en el punto anterior, teniendo en cuenta el mínimo de aportación, sin tomar en consideración lo que cobra por el cargo de dependiente.

Cabe mencionar que en caso de trabajadores amparados en el nuevo régimen jubilatorio, ambas remuneraciones deben ser sumadas a la hora de comparar con el tope de AFAP.

Exoneraciones

El artículo 171 de la Ley 16.713 establece tres situaciones en las que no corresponderá que los directores realicen aportes a la Seguridad Social. Ellas son las siguientes:

V Cuando no perciban remuneración de clase alguna, debiéndose probar con certificado notarial o contable.

V Cuando estén radicados en el extranjero, debiéndose probar únicamente mediante certificación notarial. Cabe destacar que la normativa no explicitó qué debe entenderse por "radicados en el extranjero".

V En caso de tratarse de sociedades anónimas propietarias de inmuebles destinados a casa habitación de los mismos y siempre que la sociedad no tenga otra actividad, debiéndose probar a través de certificado notarial.

3. Impuesto a la Renta personal: IRPF/IRNR

En el caso que el director cumpla con las condiciones establecidas en el artículo 6 del Título 7 para ser considerado residente, será contribuyente de IRPF, en cambio en caso de no cumplirlas será considerado no residente y por ende será contribuyente de IRNR.

IRPF

El IRPF grava las rentas de fuente uruguaya obtenidas por personas físicas residentes, considerándose de fuente uruguaya aquellas rentas derivadas de actividades desarrolladas, bienes situados o derechos utilizados económicamente en la República.

En base a lo anterior toma relevancia el lugar donde el trabajador presta los servicios; así, si el director efectúa su trabajo desde el exterior, las rentas que obtenga serán de fuente extranjera y por ende no estarán gravadas por IRPF; en cambio, si su trabajo es realizado en Uruguay la remuneración será de fuente uruguaya y estará gravada por el impuesto.

Por su parte el artículo 49 del Decreto 148/007 establece que en el caso de los directores resultarán gravadas las remuneraciones reales y las mismas se computarán como rentas de trabajo dependiente.

IRNR

El IRNR grava las rentas de fuente uruguaya obtenidas por personas no residentes.

Por lo cual para determinar si la remuneración recibida por el director está comprendida en el IRNR es necesario determinar si la misma es de fuente uruguaya o no.

Si el director realiza su trabajo desde el exterior, las rentas que obtenga por dicho trabajo serán de fuente extranjera y por ende no comprendidas en el impuesto. Cabe mencionar que dichas rentas no se encuentran incluidas en la excepción del artículo 11 del Decreto 149/007 (servicios técnicos prestados desde el exterior a contribuyentes de IRAE) por tratarse de servicios prestados en relación de dependencia.

En caso de que el trabajo sea realizado en la República, la remuneración recibida por el mismo es de fuente uruguaya y por ende gravada por IRNR, a la tasa del 12%.

4. Deducibilidad de las remuneraciones en el IRAE

Para poder deducir tales remuneraciones en la liquidación de IRAE será condición necesaria que dichas retribuciones generen para la contraparte rentas gravadas por IRPF o IRNR y que se realicen los correspondientes aportes jubilatorios.

El artículo 33 del Decreto 150/007 establece que también se admite la deducción del salario vacacional obligatorio y de las remuneraciones por las cuales no corresponda realizar aportes jubilatorios por superar el tope de AFAP.

Un caso posible de no deducción serán las remuneraciones pagadas a directores radicados en el extranjero, ya que si bien las mismas podrían estar alcanzadas por IRNR (por la parte de los servicios prestados en Uruguay) no estarán sujetas a aportes a la seguridad social en ningún caso.