Transporte terrestre de cargas (I)

1. Introducción

Dada las regulaciones de las que han sido parte las empresas de transporte terrestre de carga en los últimos tiempos, hemos creído oportuno comentar las mismas, así como también los tributos que le son aplicables y los requisitos que deben cumplir para desarrollar su actividad en el marco de los controles impuestos por la reglamentación.

A su vez nos referiremos a las obligaciones que asumen quienes contraten con los referidos transportistas.

2. Definición de Empresa Transportista

Profesional de carga -

Requisitos

La Ley 17.296 en su artículo 270 establece que "son empresas transportistas profesionales de carga terrestre las que realizan transporte oneroso de carga por vía terrestre para terceros, en servicios nacionales o internacionales".

El Decreto 349/001 reglamentó la ley estableciendo los requisitos generales del sector. Las empresas transportistas profesionales de carga son las que realizan esta actividad en forma habitual y principal, debiendo poseer al menos un vehículo con capacidad de carga superior a los 3.500 kg. El MTOP expide una placa para cada vehículo de la empresa profesional (superior o no a los 3.500 kg) verificando en forma previa la inscripción en un registro especial de la Dirección Nacional de Transporte (DNT) y que se encuentren al día con el BPS y la DGI.

El art. 271 de la Ley 17.296 instituyó la "Guía de Carga" como el documento que debe acompañar todo transporte terrestre de cargas que se realice en el territorio nacional. La misma se emitirá al menos en duplicado y tendrá prenumeración correlativa. Deberá contener, entre otras cosas, el precio del transporte que se realiza (a estos efectos el MTOP publicará periódicamente los precios de referencia correspondientes).

Por otra parte las facturas de estas empresas deberán contener, además de los requisitos generales, la leyenda "empresa profesional de transporte de carga", número de inscripción en el registro y número de las guías de carga correspondientes.

El art. 272 de la Ley 17.296 creó un "Organo de Control" al que le competerá la fiscalización general de la actividad y el asesoramiento al Poder Ejecutivo en la materia.

3. Tratamiento fiscal

aplicable

Veremos el tratamiento fiscal aplicable a las empresas de transporte terrestre de carga en general, y los beneficios específicos establecidos exclusivamente para los transportistas profesionales (antes definidos como tales) en particular.

En primera instancia el art. 4 del Dec. 62/003 establece que las empresas profesionales de transporte terrestre de cargas deben tributar obligatoriamente los impuestos a las Rentas de la Industria y Comercio (IRIC) y al Valor Agregado (IVA), quedando excluidas entonces de la opción por el Impuesto a las Pequeñas Empresas (IPE).

A su vez, les es aplicable el Impuesto al Patrimonio (IP), con ciertos beneficios establecidos tanto para las empresas profesionales como para quienes no cumplen con esta característica.

Por último veremos las Contribuciones Especiales a la Seguridad Social (CESS).

3.1. Impuesto al Patrimonio

El transporte es una actividad de servicios que requiere de una importante inversión en vehículos, que no gozaban de beneficio alguno por ello hasta la aprobación de la Ley 17.191 del 22/09/999. Esta, de alguna forma asimila estas empresas a la industria y reconoce determinados beneficios para ciertas inversiones.

El artículo 1º de la Ley 17.191 establece textualmente:

"Art. 1º.- (Alcance de las franquicias) Otórgase a las empresas que prestan servicios de transporte terrestre de carga para terceros, los beneficios establecidos en el inciso tercero del artículo 15 y en el artículo 40 del Título 14 del Texto Ordenado 1996; y en el artículo 8 de la Ley 16.906, de 7 de enero de 1998.

Las citadas franquicias serán aplicables a los camiones, tracto-camiones, semirremolques y acoplados."

El primero de los beneficios establecidos por el artículo anterior refiere a la posibilidad de computar por el 50% del valor fiscal los bienes referidos, adquiridos con posterioridad al 1/1/988 y afectados a la actividad. Beneficio éste, conocido como "Bienes Muebles del Equipo Industrial", establecido en el Inc 3° del art. 15 del Tít. 14 del T.O. 96.

Por otra parte, de acuerdo con lo que establece el art. 40 del Tít. 14 los bienes referidos incorporados a partir del 1/1/991, son considerados activos exentos a efectos del IP (sin restar pasivo) siempre que el período transcurrido entre el cierre del ejercicio de la incorporación y la fecha de determinación del patrimonio no exceda los cinco años. Esta norma dejaría de tener vigencia a partir de los ejercicios cerrados a partir del 31/01/004, debido a que los mismos quedan incluidos en el beneficio de la Ley de Inversiones que se comenta seguidamente.

El art. 8 de la Ley 16.906 (de Inversiones) consagra, a partir del 1/2/998, la exoneración de IVA e IMESI en la importación, y la devolución del IVA en la compra en plaza de los bienes en cuestión, afectados a la actividad, así como la exoneración del IP de dichos bienes (tampoco restan pasivo) incorporados a partir de la vigencia de la ley.

Por otra parte el Dec. 338/003 estableció algunos beneficios para los contribuyentes de IRIC que desarrollen actividades de servicios entre otros, quedando comprendidas entonces las empresas de transporte, sean profesionales o no. Entre ellos se estableció la exoneración efectiva de IP para los bienes muebles que sean adquiridos o construidos entre el 1/08/003 y el 28/02/005 (Dec. 515/003), formen parte del activo fijo y, naturalmente, no hayan sido exonerados por otras disposiciones. En caso de vehículos la exoneración comprende exclusivamente a los utilitarios: chasis para camiones, camiones, tractores para remolque, remolques y zorras (nótese que algunos de ellos están asimismo mencionados en la Ley 17.191). La exoneración se hará efectiva a partir del ejercicio en el cual se adquiera o se termine la construcción del bien.

3.2. Impuesto a la Renta

Como establecimos anteriormente las empresas transportistas profesionales deben liquidar IRIC preceptivamente.

El Dec. 338/003 también establece para los bienes muebles que cumplan las condiciones comentadas en el punto anterior un régimen de amortización acelerada (3 o 5 años).

3.3. Impuesto al Valor Agregado

El servicio de transporte terrestre de cargas se encuentra gravado a la tasa básica (23%), en la medida en que se trate de un servicio prestado en nuestro país.

Cuando el servicio desarrollado por las empresas transportistas de carga es prestado parcialmente en nuestro territorio y en el exterior, resulta complejo determinar la fuente territorial. El art. 1° del Tít. 10 del T.O. 996 establece:

"Artículo 1°.- ... El Impuesto al Valor Agregado gravará la circulación interna de bienes, la prestación de servicios dentro del territorio nacional ... "

O sea que en cada caso deberá discriminarse del precio total pagado, la porción correspondiente a la prestación realizada en el territorio nacional (alcanzada en principio por el impuesto) de aquella asociada a la prestación en el exterior (servicio no comprendido en el tributo). Sin embargo, como veremos, ello no es estrictamente así, y es por eso que distinguiremos entre los fletes para el transporte de bienes desde el exterior hacia el país (de importación), y los fletes para el traslado de bienes hacia el exterior (de exportación).

3.3.1. Fletes de importación

Se encuentra gravado el tramo del trayecto realizado dentro del territorio nacional, no existiendo en la normativa vigente ninguna pauta especificada para discriminar ese tramo por lo que el mismo deberá determinarse en base a algún criterio lógico. En general suele ser el de prorratear en función de la distancia existente entre la frontera y el punto de destino dentro del territorio nacional, en relación con el recorrido total.

Con respecto a la deducibilidad del IVA compras indirecto de las empresas de transporte terrestre de cargas, es importante tener presente lo dispuesto por el inc. 6 del art. 9 del Tít. 10 TO 96 el cual establece que las empresas terrestres de cargas no tendrán en cuenta la prestación de servicios realizada fuera del país a los efectos de proporcionar el impuesto incluido en sus compras de bienes y servicios.

De lo anterior surge que existe un beneficio para este tipo de empresas, ya que al no incluir los servicios prestados fuera del país a efectos de prorratear el IVA compras indirecto, pueden deducir un porcentaje mayor del mismo.

3.3.2. Fletes de exportación

Con respecto al tratamiento a darle a las exportaciones de servicios, el art. 5° del Tít. 10 TO 96 establece:

"Artículo 5°.- Territorialidad.- Estarán gravadas las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizadas en el territorio nacional y la introducción efectiva de bienes, ... y no lo estarán las exportaciones de bienes y servicios.

El Poder Ejecutivo determinará cuáles son las operaciones que quedan comprendidas en el concepto de exportación de servicios. ..."

En tal sentido el art. 34° del Dec. 220/998 incluyó dentro de la nómina taxativa de exportaciones de servicios a los "fletes para el transporte de bienes al exterior de la República, incluido el servicio desarrollado en el exterior en tanto constituya una única prestación, y los fletes de bienes a los recintos aduanero, recinto aduaneros portuarios, y zonas francas, y los servicios de transporte prestados en territorio aduanero nacional, en relación a mercaderías manifestadas en tránsito aduanero. (el subrayado viene dado por el Dec. 527/003).

A partir de la publicación del Dec. 527/003 (8/01/004) se establece como exportación de servicios, siempre que constituya una única prestación, además del tramo recorrido dentro del territorio nacional (que ya recibía este tratamiento) el tramo recorrido en el exterior.

La ventaja que presenta esta modificación es la de considerar un monto mayor de ingresos de exportación, dado que hasta el momento los ingresos por el servicio realizado en el exterior no se consideraban a los efectos del prorrateo del IVA compras (inc. 6 del art. 9 del Tít. 10 TO 96 referido).

Con respecto al IVA compras directo e indirecto asociado a estos ingresos de exportación, el mismo podrá ser recuperado por la empresa transportista mediante la obtención de certificados de crédito emitidos por la DGI, los que podrán ser utilizados para el pago del IVA facturado por sus proveedores o bien para cancelar sus propias obligaciones (con DGI o BPS).