Servicios personales, ¿IRPF o IRAE?

ALVARO ROSSA / COLUMNISTA INVITADO

A partir de la Ley de Reforma Tributaria Nº 18.083, los servicios personales prestados por personas físicas o jurídicas residentes fuera de la relación de dependencia pasan a estar gravados (salvo algunas rentas exentas y no comprendidas) por Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF) o Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE). En algunos casos el IRAE es preceptivo. En otros el contribuyente puede optar por el régimen que estime más conveniente.

SERVICIOS PERSONALES. "Se considera empresa toda unidad productiva que combina capital y trabajo para producir un resultado económico, intermediando para ello en la circulación de bienes y en la prestación de servicios". "…se entenderá que no existe actividad empresarial cuando: i) el capital no esté activamente dirigido a la obtención de la renta sino a facilitar la actividad personal del titular de los bienes. ii) En el caso de la prestación de servicios, la actividad personal se desarrolle utilizando bienes de activo fijo aportados por el prestatario. Asimismo, se entenderá que no existe intermediación en la prestación de servicios cuando el sujeto que genera la renta con su actividad personal es asistido por personal dependiente".

"Se considerarán rentas puras de trabajo las derivadas de actividades desarrolladas en el ejercicio de su profesión, ya sea en forma individual o societaria, por profesionales universitarios con título habilitante, rematadores, despachantes de aduana, corredores y productores de seguros, mandatarios, mediadores, corredores de bolsa, agentes de papel sellado y timbres, agentes y corredores de la Dirección de Loterías y Quinielas o similares".

INCLUSIÓN PRECEPTIVA. Se grava con IRAE en régimen de contabilidad suficiente, cualquier renta obtenida, entre otras formas jurídicas, por sociedades anónimas, en comandita por acciones y establecimientos permanentes de entidades no residentes en la República.

También están obligados a liquidar IRAE con contabilidad suficiente los contribuyentes del IRPF, y las entidades que atribuyen rentas y opten por liquidar IRAE, siempre que los ingresos que originan rentas gravadas por dicho tributo hayan superado en el ejercicio anterior las 4 millones de unidades indexadas (UI). A tales efectos se tomará la cotización de la UI vigente al cierre de ejercicio.

Los contribuyentes del IRPF deberán comparar el monto de las rentas que obtengan en el ejercicio derivadas de la prestación de servicios personales fuera de la relación de dependencia con el que resulte de convertir a moneda nacional UI 4.000.000 a la cotización de cierre del ejercicio. Cuando el monto de las rentas referidas supere el antedicho límite, deberá liquidarse obligatoriamente IRAE a partir del primer mes del ejercicio siguiente.

Las rentas obtenidas por las demás sociedades comerciales reguladas por la ley Nº 16.060 y por sociedades de hecho o civiles (que no estén integradas exclusivamente por personas físicas residentes) también quedan incluidas en el IRAE, pero pueden aplicar un régimen de utilidad ficta del 48% sobre ingresos, siempre que los ingresos gravados no superen en el ejercicio los 4.000.000 de UI.

IRPF. "…Para determinar la renta computable, se deducirá del monto total de los ingresos (propios o atribuidos), un 30% en concepto de gastos, más los créditos incobrables, en las condiciones que establezca la reglamentación. En caso de tratarse de rentas del trabajo atribuidas por las entidades comprendidas en el artículo 7º del Título que se reglamenta, el contribuyente deberá comparar el monto referido en el inciso anterior con las remuneraciones reales o fictas del contribuyente a que refiere el artículo 49º del Decreto 148/007. La renta computable será la mayor de ambas cantidades". El mismo principio se aplicará al cálculo de anticipos. Aplicando a la renta computable las tasas progresionales aplicables a las rentas del trabajo (que van del 10% al 25%), se obtendrá el IRPF bruto. A este IRPF se le restará el IRPF de las deducciones (aportes a la caja que corresponda, prestación destinada al fondo de solidaridad y su adicional, atención médica de hijos menores de 18 años, etc.).

OPCIÓN Y PLAZO. Quienes obtengan rentas comprendidas en el IRPF podrán optar por liquidar dichas rentas como comprendidas en el IRAE. A tales efectos no se considerarán las rentas originadas en jubilaciones y pensiones ni las obtenidas en relación de dependencia. La opción podrá ser ejercida para las rentas de la Categoría I del Título 7 (capital), con excepción de las originadas en dividendos o utilidades, para las de la Categoría II del mismo Título (trabajo), con excepción de las excluidas en el inciso anterior, o para ambas en conjunto. Los sucesores o socios no podrán ejercer individualmente la opción. La opción será ejercida por la entidad, que en tal caso se constituirá en contribuyente. Una vez ejercida, deberá continuarse liquidando IRAE por al menos tres ejercicios. Para hacer uso de la misma se deberá dar cuenta a la DGI dentro de los tres meses del inicio de actividades que generen rentas comprendidas en el IRPF, no estando prevista una nueva oportunidad. Cuando un individuo combina ingresos por servicios personales fuera de la relación de dependencia con sueldos, jubilaciones o pensiones, se debe prestar especial atención, ya que "el ingreso de corte" en que empieza a convenir el IRAE baja significativamente.

IRAE FICTO O REAL. La tasa del IRAE es del 25%. En ambos tipos de liquidación, se admitirá deducir mensualmente como retribución de dueño o socios, a condición de que presten efectivos servicios, las remuneraciones reales o fictas por las cuales se efectúen aportes jubilatorios al BPS o 11 bases fictas mensuales ($ 3.304) por cada uno, cuando prestando efectivos servicios, no se encuentren obligados de acuerdo a las disposiciones vigentes, a efectuar aportes jubilaborios al BPS. Es el caso de los profesionales universitarios que tributan a la CJPPU.

El cierre de ejercicio de los contribuyentes sin contabilidad suficiente será en todos los casos el 31 de diciembre. Quienes sin estar obligados, opten por IRAE real (con contabilidad suficiente), deberán continuar liquidando dicho régimen por al menos cinco ejercicios, incluido el de la opción. Las sociedades personales que presten servicios fuera de la relación de dependencia y liquiden por el régimen con contabilidad suficiente aplicarán los ajustes del art. 3 º del Decreto 258/007 de 23 de julio de 2007.

RESPONSABLE SUSTITUTO. Los contribuyentes del IRAE incluidos en la Dirección de Grandes Contribuyentes y en la Unidad CEDE de la DGI, el Estado, Gobiernos Departamentales, Entes Autónomos, Servicios Descentralizados y demás personas públicas estatales y no estatales, no incluidas en el literal anterior, en su calidad de contratantes, ya sea en forma directa o a través de organismos internacionales, deberán retener en todos los casos, excepto cuando el beneficiario se encuentre comprendido entre los sujetos mencionados en el literal A) del Art. Nº 3 del Título 4 del Texto Ordenado 1996 (IRAES preceptivos por forma jurídica), un 7% sobre el importe sin IVA de la renta por servicio personal fuera de la relación de dependencia, sin perjuicio de las disposiciones especiales que se dispongan y de las exoneraciones establecidas al respecto, en calidad de responsables sustitutos. Esta retención de IRPF podrá aplicarse también al pago de IRAE, por quienes tributen dicho impuesto.

ANTICIPOS. Para calcular los anticipos mensuales de IRAE en el primer ejercicio de actividad comprendida, los contribuyentes de IRPF servicios personales que hayan optado por IRAE aplicarán a los ingresos la alícuota del 12%, con un mínimo de $ 1.900. Los que comiencen a tributar IRAE en forma preceptiva y no tributaban IRIC, tributarán inicialmente $ 1.900 por mes. Luego de liquidar el primer ejercicio, se calculará el anticipo aplicando el coeficiente IRAE/ventas del ejercicio anterior a las ventas de cada mes y aplicando el IRAE mínimo que corresponda al nivel de ingresos de dicho ejercicio (que en 2007 va de $ 1.900 a $ 4.790). En todos los casos se deducirán los importes retenidos. Los que venían tributando IRIC, calcularán el primer año de anticipos de IRAE aplicando un 83.33% del coeficiente del IRIC.

En tanto, los contribuyentes de IRPF por servicios personales fuera de la relación de dependencia que tributen IRPF, harán pagos a cuenta cada dos meses en los plazos del IVA, considerando si las hubiere, las rentas atribuidas. Se calculará para cada mes del bimestre el IRPF neto (IRPF bruto del 70% de los ingresos fuera de la relación de dependencia y de los ingresos en relación de dependencia si existieren menos IRPF de las deducciones). "A la suma así obtenida se deducirá los montos retenidos. Si surgiera un excedente se deducirá de los anticipos siguientes".

UTILIDADES Y DIVIDENDOS. Si corresponden a rentas gravadas por IRAE, tributan IRPF capital al 7%. "…Estarán exentas las utilidades distribuidas por las sociedades personales cuyos ingresos no hayan superado en el ejercicio que dé origen a la distribución el límite establecido para liquidar preceptivamente el IRAE en el régimen de contabilidad suficiente. Asimismo estarán exentas las utilidades distribuidas por los sujetos prestadores de servicios personales fuera de la relación de dependencia que hayan quedado incluidos en el IRAE en aplicación de la opción o por la inclusión preceptiva del Art. No. 5 del Título 4 del Texto Ordenado 1996. Esta exoneración alcanza exclusivamente a las utilidades derivadas de la prestación de servicios personales". Las cooperativas retendrán IRPF de la categoría trabajo por las utilidades repartidas a sus socios.

OTROS. Sólo los servicios personales fuera de la relación de dependencia que tributen IRAE podrán deducir una parte del IVA compras del vehículo, en función de la afectación del mismo a la actividad gravada. Los que tributen IRAE por opción, liquidarán el impuesto al patrimonio utilizando las normas de persona física, a diferencia del resto de los contribuyentes de IRAE.

APLICACIÓN

Los conceptos de este artículo refieren a servicios personales de residentes