Regímenes opcionales de liquidación

JAVIER BUGNA

1. Introducción

La Reforma Tributaria modificó el principio general de deducción de gastos en el IRAE, introduciendo como condición que los mismos constituyan para la contraparte renta gravada por IRAE, IRPF, IRNR o por un impuesto del exterior. Adicionalmente, tratándose de cierto tipo de gastos (en lo que nos ocupa, rentas de capital gravadas por IRPF), se establece una deducción proporcional (al tributar al 12%).

Lo anterior determina que ciertos contribuyentes se vean perjudicados en la determinación de su renta, en la medida en que podrían tener limitaciones a la deducción de sus costos dependiendo de lo que compren y a quién lo hagan. Sin embargo, como forma de subsanar esto, la DGI ha establecido ciertos regímenes opcionales de liquidación de IRAE.

2. Los regímenes establecidos

Interesa destacar desde ya que los tres regímenes que comentaremos son opcionales, por lo que los contribuyentes podrán utilizarlos o no. De no hacerlo, deberán determinar la renta gravada por IRAE conforme al régimen general, con las comentadas limitaciones.

2.1. Compraventa de automotores

El primero de los regímenes refiere a la compraventa de vehículos automotores y fue fijado por la Resolución 1.222/008. El régimen ficto creado por dicha norma alcanza exclusivamente a las empresas cuya actividad habitual sea la compraventa de automotores, y únicamente por las enajenaciones de unidades usadas destinadas a la venta, en la medida en que hayan sido adquiridas a quienes no fueran sujetos pasivos de IRAE.

Las condiciones impuestas (unidades usadas adquiridas a quienes no sean contribuyentes de IRAE) pretenden limitar este régimen a aquellas situaciones en las que, por lo dicho en la introducción, la determinación de la renta de la automotora no sería la real.

En efecto, tratándose de vehículos nuevos, razonablemente el costo de ventas sería íntegramente deducible en la medida en que el vehículo se importara (o si se comprara en plaza, su fabricante sería contribuyente de IRAE), y tratándose de vehículos adquiridos a sujetos pasivos de IRAE, también se verificaría el principio general de deducción de gastos.

En definitiva, básicamente la norma apunta a resolver la situación de los vehículos comprados a personas físicas pues la renta obtenida por ellas sería de capital (incremento patrimonial) y pagaría al 12% (siempre que no le aplique la exoneración de ventas menores a 30.000 UI), por lo que la automotora no podría deducir el 100% del costo de ventas de ese vehículo.

De acuerdo a este régimen, la renta neta de dichas operaciones será el 10% del precio de venta del vehículo, salvo que se trate de vehículos de dos ruedas para los cuales el porcentaje es 12,5%. Las restantes rentas deberán liquidarse de acuerdo al régimen general.

2.2. Compraventa de artículos usados

El segundo de los regímenes opcionales fue establecido por la Resolución 2.027/008 y comprende a las empresas que habitualmente se dediquen a la compraventa de artículos usados, como ser alhajas, antigüedades, electrodomésticos, ropa, muebles, obras de arte y libros, entre otros.

Las condiciones para la aplicación de este régimen opcional son dos, análogas a las de la Resolución 1.222/008: que se trate de bienes de cambio (el régimen comentado en el punto anterior refiere textualmente a "unidades usadas destinadas para la venta") y que hayan sido adquiridos a quienes no fueran sujetos pasivos de IRAE.

En este caso, la renta neta correspondiente a las citadas enajenaciones será calculada como el 5% del total de las ventas netas (ventas brutas menos devoluciones, bonificaciones y descuentos). Igual que en el caso anterior, las restantes operaciones se liquidarán por el régimen general.

2.3. Compras a hurgadores

El tercer régimen similar a los anteriores es el de la Resolución 2.098/008 que alcanza a las entidades que tengan por actividad habitual la compra de papel, cartón, vidrio, plástico, metales y similares a hurgadores para su posterior reventa.

En este caso, la situación que da origen a la misma es distinta a las anteriores: los hurgadores no están incluidos en el sistema "formal" (no pagan IRPF ni IRAE), por lo que el costo de adquirir los citados bienes sería directamente no deducible.

El esquema de liquidación será el mismo que el comentado en el apartado anterior: las operaciones incluidas en la norma determinarán su renta neta como el 5% del total de las ventas netas, mientras que las restantes lo harán de acuerdo al régimen general.

Como se desprende de los párrafos anteriores, las tres resoluciones tienen varias similitudes. Sin embargo, la última de las comentadas tiene dos numerales que refieren a la coexistencia de la actividad amparada en este régimen especial con otras actividades. Tales numerales prevén que si fuera necesario discriminar rentas, costos y gastos no financieros entre dichas actividades, deberá recurrirse a la relación que guardan las compras de cada actividad en el total de compras de la empresa.

3. Algunas consideraciones

3.1. Alternativas que pudieron manejarse

En primer lugar vale la pena comentar que en problemas como los descriptos, las soluciones previstas por nuestra normativa han ido, sustancialmente, por dos carriles. Uno de ellos es establecer fictos como lo que en definitiva se hizo en estos casos.

La otra alternativa es que tales actividades liquiden IRAE por el régimen general, pero deduciendo ciertos costos o gastos aunque la contrapartida no esté gravada, debiendo establecer para ello nuevas excepciones al principio general en el artículo 42 del Decreto 150/007, "otros gastos admitidos". Esta segunda opción fue la que se adoptó, por ejemplo, para la reventa de moneda y metales preciosos, cuyo costo de adquisición es deducible, a pesar de no verificar el principio general de deducción de gastos, al amparo del numeral 23 del citado artículo.

3.2. Distribución de "gastos" cuando hay otras actividades

Como fuera dicho, la última de las resoluciones comentadas (compras a hurgadores) prevé la utilización de las compras como el elemento a utilizar para distribuir rentas, costos y gastos entre la actividad que se liquidaría por el régimen ficto y las restantes actividades que tributarían por el régimen general. Sobre este punto es posible hacer algunas precisiones.

En primer lugar, la utilización de las compras para hacer dicha distribución no es una opción, sino que debe considerarse como obligatorio en el caso de que se liquide por la forma prevista en la norma. A este respecto es conveniente tener presente que el mencionado coeficiente no es de los que habitualmente se manejan para hacer distribuciones en aquellos casos en los que corresponde hacerlo.

En efecto, los antecedentes existentes refieren a la asociación de gastos entre rentas gravadas y no gravadas, en cuyo caso la normativa prevé que para los gastos no financieros se utilice un coeficiente técnicamente aceptable que derive de la operativa real de la empresa. A estos efectos la DGI ha manifestado que es bastante razonable que la distribución de los gastos generales se realice en base a rentas brutas, más allá de que al no haber normas específicas la Administración debiera aceptar el coeficiente propuesto por la empresa (Consulta 2.417). Así pues, muchos contribuyentes suelen usar sus ingresos.

En segundo lugar, las restantes resoluciones no hacen referencia a tal distribución cuando coexistan actividades. Sin embargo, debe entenderse que la misma igualmente corresponde, en la medida en que las determinaciones fictas establecidas son de "renta neta", por lo que incluyen ya los gastos asociados a dichas actividades.

Así pues, en caso de no hacerse tal distribución y dejar como deducibles los gastos reales asociados a las actividades de vehículos y artículos usados, los mismos se estarían descontando dos veces: una contemplada en el ficto de renta neta y la otra en la liquidación real de las restantes actividades.

Lo que no sería obligatorio es la utilización de las compras como "distribuidor" entre todas las actividades, al no estar específicamente previsto en esas normas. Al respecto, recurriendo por analogía a normativa general de IRAE, podrían utilizarse los coeficientes a los que hacíamos referencia en los párrafos anteriores (rentas brutas, ingresos, u otros técnicamente aceptables como perfectamente podrían ser las compras). También es oportuno tener presente, nuevamente por analogía, que los gastos financieros debieran distribuirse en base a activos.

3.3. Extensión a actividades similares

Finalmente nos parece importante considerar lo manifestado por la DGI en la Consulta 5.176. La misma refiere a un contribuyente que compra alhajas a personas físicas, funde el oro incluido en ellas, produce lingotes y los vende, y que consulta si es de aplicación la Resolución 2.027/008.

A pesar de que, literalmente, el régimen ficto previsto por la misma refiere a la compraventa de tales artículos y no a su transformación, la DGI respondió que el mismo es de aplicación.

El fundamento dado es que todas estas resoluciones fueron emitidas porque las actividades en cuestión presentan dificultades para la determinación exacta de su renta gravada, y la situación por la que se consultó presenta la misma limitación.

En síntesis, podría concluirse que la Oficina hace una interpretación amplia del alcance del régimen ficto que, vale decir, ella misma creó, haciéndolo extensivo a otras actividades -razonablemente- similares.