Régimen tributario de microempresas

1. Introduccion

Las empresas de "reducida dimensión económica" tributan únicamente en la Dirección General Impositiva, el denominado "Impuesto a las Pequeñas Empresas". Sin embargo, deben realizar normalmente sus aportes al Banco de Previsión Social, es decir, no tienen beneficio alguno ante este Organismo.

Por otra parte existe el denominado "Monotributo" para las unipersonales que realicen "actividad comercial en la vía pública", impuesto este que constituye un único aporte al sistema (esta vez sí comprende tanto a la DGI como al BPS). Instaurado mediante los artículos 590 y siguientes de la Ley 17.296 (Presupuesto Nacional 2000-2005) actualmente asciende a $ 417 ($ 1.098 con cuota) a lo que habrá que adicionar los aportes por los dependientes.

La Ley 17.436 publicada en el Diario Oficial del 28/12/001 estableció modificaciones en el régimen tributario de algunas pequeñas empresas (las que sean a su vez "microempresas") como veremos más adelante. Esta norma fue reglamentada por el Decreto 68/002.

En esta nota vamos a referirnos al régimen de que gozan actualmente esta categoría especial de contribuyentes para, posteriormente, analizar la modificación introducida y las posibles inconsistencias que pueden subsistir.

2. Pequeñas Empresas

El artículo 33º del Título 4 del Texto Ordenado 1996 establece la exoneración del IRIC para las denominadas pequeñas empresas:

"Artículo 33°.- Exenciones.- Quedan exoneradas del impuesto: .................................................

E) Las empresas que hubiesen obtenido ingresos que no superen el monto que establezca anualmente el Poder Ejecutivo, ..."

El monto de ingresos al que se refiere la norma es fijado —generalmente— sobre la finalización de cada año civil. El tope que rige actualmente fue determinado por el Poder Ejecutivo mediante el Decreto 499/002 en $ 351.000 (sí, el mismo que el del año anterior; este importe no fue ajustado) y rige —en principio— para ejercicios iniciados desde el 1/1/002.

Estas empresas se encuentran exoneradas también del IVA en virtud de lo dispuesto en el literal D) del art. 20 del Tít. 10 T.O. 1996.

La Ley 16.170 del 28/12/90 (también de Presupuesto Nacional) creó, en su art. 642, el IPE, como forma de gravar a estas empresas que gozan de la exoneración de IRIC e IVA, con un impuesto de fácil liquidación y control.

Dicho artículo se encuentra incorporado al Tít. 4 del TO 96 en su art. 61, y, para el año 2002 se ubica en $ 1.090 mensuales (antes $ 880; este importe sí se ajustó).

Cuando una empresa comienza su actividad, debe optar entre comenzar tributando IPE o liquidar directamente IVA. En caso de haber manifestado la elección por el IPE, puede abandonarse dicho estado pasando a liquidar IRIC e IVA si se supera el tope de ingresos (en el mes que eso sucede se deberá abandonar este régimen especial y pasar a liquidar IVA) o por elección propia del contribuyente. Ahora bien, se establece que el traslado es irreversible, es decir, un camino sin retorno desde el IPE hacia el IRIC y el IVA.

En cuanto al IVA incluido en las adquisiciones de bienes y servicios, constituirá un costo durante el período exonerado, siendo deducible el IVA compras a partir de la fecha en que se quedó alcanzado por el mismo (Consulta 2940).

Y, finalmente, quienes no obtienen ingresos en todo un ejercicio no deben tributar el IPE (Decreto 56/91 artículo 6 y Consulta 3.156).

Sobre la naturaleza de este tributo la Consulta 3.564 lo ha conceptualizado como el mismo impuesto que el IRIC (sobre la base no muy sólida de estar regulado en el mismo Título 4) y esto tiene dos consecuencias: no ser considerado gasto deducible para la liquidación del IRIC por una parte, y ser computable a los efectos del abatimiento del Impuesto al Patrimonio (Consulta 3.654) por otra (aunque esto último no tenga mayor relevancia en la actualidad dado el ínfimo porcentaje máximo de abatimiento: 1%).

3. Microempresas

3.1. Análisis de la Ley 17.436.

La Ley 16.201 (publicada en el Diario Oficial el 21/10/991) declaró de interés nacional la "promoción, desarrollo y tecnificación de las micro, pequeñas y medianas empresas con el objetivo de propender a su descentralización geográfica, al aumento de la productividad de sus recursos y a la generación de empleos en todo el territorio de la República".

Esta misma ley en su artículo 5 dispuso que el Poder Ejecutivo será quien establezca la definición de "micro", "pequeñas" y "medianas" empresas.

Esta ley fue reglamentada por el Decreto 54/992 quien estableció que las siguientes categorías de empresas están comprendidas dentro de la denominación "PYME": unidades artesanales, micro empresas, pequeñas empresas y medianas empresas. A su vez definió las últimas tres categorías en función de activos, ingresos y cantidad de personal empleado. Estas categorías fueron redefinidas por el Decreto 266/995 del 19/07/995 como se muestra en el cuadro adjunto.

Si bien en la misma norma se dispuso que "la presente categorización estará sujeta a los ajustes que la Administración pudiera entender necesario en virtud de la realidad económico social del momento".

El artículo 1° de la Ley 17.436 establece para aquellos contribuyentes que hayan iniciado actividades a partir del 1° de enero de 2001 y que sean categorizados como microempresas "en cuanto a personal ocupado y volumen de ventas netas anuales", que deberán tributar el Impuesto a las Pequeñas Empresas y los aportes patronales al BPS de acuerdo con la siguiente escala:

a) el 25% durante el primer ejercicio económico,

b) el 50% durante el segundo ejercicio económico,

c) el 100% a partir del tercer ejercicio económico.

El primer comentario que esta norma nos merece es en cuanto a su retroactividad: los contribuyentes comprendidos tendrían derecho a obtener el crédito que resulta de la diferencia entre lo que efectivamente pagaron en el 2001 y lo que les hubiese correspondido (el Decreto 68/002 obvió esta posibilidad como posteriormente veremos).

Finalmente, el artículo 2° de la ley textualmente establece:

"En el caso que de acuerdo al nivel de ventas alcanzado en alguno de los tres años, la empresa pase a ser contribuyente del Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio, esta gradualidad cesará automáticamente y no será aplicable a futuros ejercicios económicos."

Y esto nos lleva a nuestra segunda puntualización. Existe aquí una contradicción entre la definición tradicional de "Pequeña Empresa" y la de "Micro Empresa". Es así que, se es "Pequeña Empresa" en tanto los ingresos no superen en el año $ 351.000, mientras que se es "Micro Empresa", entre otros (ocupación de personal, activos, aunque el nivel de activos no fue considerado en la ley a los efectos de este beneficio) si los ingresos no superan los U$S 60.000.

En suma, el beneficio de reducción de la carga tributaria general (IPE y BPS) para los primeros dos ejercicios, sería aplicable únicamente a las "Pequeñas-Micro Empresas", o sea, a las Pequeñas Empresas (mientras lo sean, esto es, mientras sus ingresos no superen los $ 351.000) y no ocupen más de 4 personas —Micro empresas— (no se aclara sí se tendrán en cuenta o no los titulares con actividad, aunque todo indicaría que sí).

Nótese finalmente, que las Pequeñas Empresas pueden dejar de serlo, además de por superar los ingresos, por decisión propia, hecho que no fue considerado en el referido artículo 2°, aunque creemos que, de todos modos, también se perderá el beneficio (aquí sería para BPS) con el ejercicio de la opción.

3.2. Decreto 68/002.

El Decreto 68/002, publicado el 05/03/002, dispuso que se consideren "microempresas" a los efectos de la ley a las empresas que reúnan las siguientes características:

a) unipersonales,

b) hasta 4 personas ocupadas,

c) activo inferior a U$S 20.000 al cierre del ejercicio,

d) ventas anuales inferiores al límite vigente fijado por el PE

e) inicien o hayan iniciado actividades a partir del 1/1/2001.

Con respecto a estos literales a) y c) corresponden las siguientes precisiones. La ley no menciona que deba tratarse necesariamente de empresas "unipersonales". Asimismo, tampoco hay en la Ley 17.436 referencia alguna al nivel de activos (sí se mencionaba, como vimos, en el Decreto 266/995). En consecuencia, ambas disposiciones podrían considerarse ilegales.

Por otra parte establece que las "micro empresas que hayan iniciado actividades en el año 2001 considerarán como primer ejercicio económico el iniciado a partir del 1° de enero de 2002, a los efectos dispuestos en el presente artículo"; disposición esta que vuelve a contradecir la ley aunque ciertamente razonable (por razones prácticas fundamentalmente).

Finalmente el artículo 4 del decreto textualmente dispone:

"Artículo 4°.- Igual tratamiento tendrán las empresas indicadas en el articulo 2° del presente Decreto, respecto al aporte patronal jubilatorio al Banco de Previsión Social."

Estamos nuevamente en presencia de una restricción estipulada por vía reglamentaria, no prevista en la ley.

3.3. Importes DGI y BPS

A modo de ejemplo se exponen a continuación los importes que pagaría una empresa unipersonal sin personal en DGI y en BPS (con cuota mutual) que fuera catalogada como microempresa (en el 3er. año no corresponde el beneficio).