Proyectos promovidos: precisiones

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PABLO LAGARRIGA

1. Introducción

La entrada en vigencia del Decreto 455/007 de 26 de noviembre de 2007 disparó la presentación de numerosos proyectos de inversión ante la Comisión de Aplicación (COMAP), buscando ser declarados promovidos y de esa forma acceder a beneficios fiscales.

En los casi dos años y medio de vigencia de este régimen, el mismo ha sufrido varias modificaciones y aclaraciones. Las mismas se han dado a conocer en los criterios básicos generales de funcionamiento, así como en anexos, circulares y comunicados, del Ministerio de Economía y Finanzas (MEF) y de la COMAP. Asimismo, algunas aclaraciones las dio a conocer directamente la DGI, mediante respuestas a consultas de contribuyentes.

En particular hay dos aspectos que motivan la presente entrega: uno de ellos referido al monto de beneficio cuando se trate de inversiones del 2009 y el otro a la determinación del anticipo de IRAE en una empresa que cuente con un proyecto declarado promovido.

2. Inversiones realizadas en el año 2009 - Beneficio extra del 20%

La crisis económica mundial desatada en el año 2008 hizo que las inversiones comprometidas corrieran el riesgo de no ser cumplidas en su totalidad. Se tomó entonces la oportuna decisión (en nuestra opinión) de generar un estímulo extra al cumplimiento de los objetivos de inversión: se agregó un 20% de beneficio fiscal sobre el IRAE para las inversiones que se realizaran en el año 2009.

En efecto, el Decreto 779/008 de 22 de diciembre de 2008, estableció en el segundo inciso del artículo 1º (agregado al artículo 15 del Decreto 455/007):

"Las inversiones realizadas en el período comprendido entre el 1º de enero y el 31 de diciembre de 2009, se computarán por el 120% (ciento veinte por ciento) del monto invertido, a los efectos del cómputo del monto exonerados del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas. El referido cómputo adicional no se deducirá del monto total exonerado".

A priori la redacción parecía bastante clara, no obstante lo cual a la hora de aplicar el beneficio surgieron dudas que fueron aclaradas por la Circular Nº 1/10 de la COMAP y la Consulta 5.386 de la DGI (ambas fuentes son concordantes, manejando incluso el mismo ejemplo numérico).

El planteo, a nuestra forma de ver acertado, implica al 20% a la inversión ejecutada en el año 2009, aplicarle el porcentaje de exoneración de IRAE que surge de la Resolución del Poder Ejecutivo (PE), y ese monto tomarlo como un beneficio "extra" (es decir restarlo del IRAE a pagar del ejercicio conjuntamente con el monto que surja de la aplicación "normal" del beneficio).

Como particularidad de la aplicación de este método, vemos que se puede dar el caso que un beneficio que ya se utilizó en un 100%, por ser la inversión ya realizada mayor al beneficio obtenido y el mismo menor que el límite fijado como porcentaje del IRAE a pagar (por lo tanto ya pude utilizar todo el beneficio), podría generar una exoneración "extra" por la inversión ejecutada en el año 2009.

Por otra parte, este criterio no deja lugar a dudas cuando la exoneración del ejercicio 2009 quede dentro de los límites previstos en el artículo 16 del Decreto 455/007. Por ejemplo, si fuera el segundo ejercicio de un beneficio a cuatro años, podría exonerar hasta el 90% del IRAE. Si el total del beneficio "normal" más el "extra" fueran inferiores a ese 90%, no quedan dudas del monto a exonerar en ese año.

¿Pero qué pasa si ese total es superior al 90% del IRAE del ejercicio? Esto no está resuelto ni en la Circular de la COMAP ni en la Consulta de la DGI, ya que el caso numérico que se maneja no ofrece esta particularidad, que en la práctica es probable que se dé. En nuestra opinión, el beneficio no utilizado (suma del "normal" más el "extra") pasa a los próximos ejercicios en las condiciones generales del sistema. De esta forma, se contemplan tanto el método propuesto por la COMAP y por la DGI, como el objetivo del PE de estimular la inversión en el ejercicio 2009 mediante un beneficio extraordinario.

En resumen, el 20% de la inversión del 2009 en bienes elegibles incluidos en el proyecto promovido, multiplicado por el porcentaje de beneficio que se le otorgó a la empresa sobre la inversión comprometida, pasa a ser un beneficio complementario a la exoneración de IRAE incluida en la Resolución del PE, debiendo utilizarse con los límites y plazos establecidos en el régimen general.

3. Cálculo del coeficiente de Anticipos de IRAE en Proyectos Promovidos

Los contribuyentes de IRAE deben realizar mensualmente pagos a cuenta del impuesto, cuya forma de cálculo está reglamentada en el artículo 165 del Decreto 150/007, reglamentario del IRAE:

"A los efectos de determinar el monto de los pagos a cuenta se deberá obtener la relación entre el monto del impuesto y las ventas, servicios y otras rentas brutas que originen rentas gravadas en cada ejercicio. Dicha relación se aplicará sobre los ingresos antes mencionados de cada mes del ejercicio siguiente. ………………………..." (destacado nuestro).

De esta forma se determina un monto mensual de anticipo, cuya sumatoria a lo largo del ejercicio debería aproximarse al monto de IRAE a pagar, en el supuesto que la actividad de la empresa en cuestión no sufra cambios significativos (por ejemplo de margen, etc.).

Sin embargo la norma no preveía (dado que no existía el Decreto 455/007) cómo actuar en caso que la empresa se encuentre gozando de beneficios fiscales por determinada inversión.

Librado entonces a la interpretación del contribuyente, quedaba tanto la posibilidad de hacer el cálculo sin tomar en cuenta el monto exonerado, en cuyo caso se utilizaría como "monto del impuesto" el IRAE primario, previo a la deducción del monto exonerado por Ley de Inversiones (dando probablemente un coeficiente sobrevaluado); como la posibilidad de hacer el cálculo sobre el IRAE final, luego de deducido el monto del beneficio (probablemente resultando un coeficiente subvaluado).

La DGI se manifestó respecto a la forma de cálculo de este coeficiente por medio de la publicación de una Consulta no vinculante. La forma propuesta es calcular el coeficiente previo a la deducción de la exoneración de IRAE (es decir, se haría como si no tuviera beneficios tributarios) y luego prorratear este coeficiente por el porcentaje de impuesto no exonerado para el año siguiente (por aplicación del artículo 16 del Decreto 455/007). Por ejemplo, en el caso que el porcentaje máximo de exoneración para el ejercicio siguiente fuera del 80%, se calcularía el coeficiente de la forma tradicional, y se tomaría el 20% del mismo.

Esta forma de cálculo, que resulta razonable siempre que resten beneficios suficientes para cubrir toda la exoneración del ejercicio siguiente, no es desde nuestro punto de vista extrapolable a la generalidad de los casos (tampoco creemos que ésta haya sido la intención de la DGI).

Por otra parte, esta solución no tiene base normativa. En los hechos, la forma de cálculo que tiene mayor respaldo normativo es la de tomar el monto final del impuesto (luego de restado el beneficio), la cual seguramente dará un coeficiente muy pequeño. La posibilidad de hacerlo sin tomar en cuenta el beneficio, redundaría seguramente en anticipos realizados en exceso (a pesar que existen formas de dejar de hacer anticipos en casos en que se estime que superarán el impuesto).

Obviamente, cualquier método de cálculo dispuesto por el contribuyente, aunque apunte al objetivo final que tienen los pagos a cuenta, podría ser cuestionado por la autoridad fiscal. En nuestra opinión sería saludable entonces que se establezca por vía normativa una forma de cálculo que otorgue seguridad al contribuyente.