Personas del exterior: cambios en IP

1. Introducción

En esta entrega analizaremos una de las modificaciones que la Ley de Reforma Tributaria (Ley N° 18.083) introdujo en la normativa del Impuesto al Patrimonio (IP). La misma refiere a la eliminación de la obligación de retener IP al 31 de diciembre, por pasivos financieros en moneda nacional contraídos con no residentes.

2. Impuesto al Patrimonio

El IP grava los bienes situados, colocados o utilizados económicamente en la República, con independencia del domicilio de los titulares. Ello lleva a que, en la medida en que una persona del exterior -física o jurídica- tenga un activo en nuestro país, el mismo sea, en principio, alcanzado por este impuesto.

Con carácter general, y en el marco de las nuevas normas, aquellas personas jurídicas constituidas en el exterior que actúan en nuestro país por medio de un establecimiento permanente, tributarán en cabeza de la misma y, por lo tanto, no presentan particularidades. Lo mismo ocurre con las personas físicas (PF) o personas jurídicas (PJ) del exterior que son titulares de algún otro tipo de activo en nuestro país, como por ejemplo, un inmueble.

Nos referiremos a la situación en el IP de aquellos activos cuyos titulares sean PF domiciliadas en el extranjero o PJ constituidas en el exterior que no actúan en el país por medio de un establecimiento permanente, esto es, que tributan por medio de un agente de retención.

3. Situación anterior a la Reforma Tributaria

El literal b) del artículo 2 del Decreto 600/988 -reglamentario del IP- designaba "agente de retención" a las sociedades personales no sujetas al pago de IP cuyos socios eran PF domiciliadas en el exterior o PJ constituidas en el exterior que no actuaran por medio de sucursal, agencia o establecimiento en nuestro país, y a las entidades comprendidas en el IRIC o las SAFIs, que fueran deudoras de dichas PF o PJ del exterior.

Comentaremos por separado el caso de las sociedades personales no sujetas al pago de IP por una parte, y los contribuyentes de IRIC y las SAFIs deudores de PF o PJ del exterior por otra parte.

3.1. Sociedades personales con socios del exterior

Es este el caso de sociedades de tipo personal (SRL, sociedades civiles, etc.) en las que, bajo la normativa de IRIC, no se verificaba la combinación de capital y trabajo necesaria para ser sujeto pasivo de IRIC, y ser en consecuencia también, sujeto pasivo de IP en cabeza propia. En consecuencia, la sociedad debía determinar el patrimonio fiscal para que los socios lo computaran en sus liquidaciones particulares si se trataba de personas físicas o jurídicas domiciliadas en Uruguay.

Sin embargo para el caso en que los socios fueran del exterior (PF ó PJ) se preveía una forma de recaudación simplificada, designando responsable sustituto por el IP a la sociedad personal en cuestión. Si el socio del exterior a su vez poseía otros bienes gravados en Uruguay, debía reunir en una liquidación única todo su patrimonio, tomando lo retenido como un pago a cuenta.

3.2. Contribuyente de IRIC deudor de PF o PJ del exterior

Nos referimos en estos casos, a los contribuyentes de IRIC y a las SAFIs, que poseen saldos acreedores con PF o PJ del exterior, constituyendo por tanto activos de dichas PF o PJ en nuestro país.

Es importante mencionar que debe apreciarse siempre el saldo al 31 de diciembre de cada año con la persona del exterior, con total independencia de la fecha de cierre de ejercicio fiscal de la sociedad local.

Vamos a separar el análisis, en función que el saldo acreedor referido esté originado en una operación comercial o financiera.

3.2.1. Deudas Comerciales

En el caso de saldos impagos originados en operaciones de importación de bienes, los mismos se encontraban implícitamente exonerados en virtud de lo dispuesto por el artículo 22° del Título 14 (redacción anterior a la Ley de Reforma Tributaria):

"Artículo 22°.-

Al sólo efecto de la determinación ficta del valor del ajuar y muebles de la casa-habitación se computarán:

A) Saldos de precio que deriven de importaciones, préstamos y depósitos en moneda extranjera, de personas físicas y jurídicas extranjeras domiciliadas en el exterior. ..."

En definitiva, los saldos de precios derivados de importaciones sólo eran computables a efectos de la determinación ficta del valor del ajuar y muebles de la casa-habitación, no aplicable en el caso, por lo cual dicho activo se encontraba exento para la persona física o jurídica del exterior y no correspondía retener IP.

Recordemos que de acuerdo con lo dispuesto por el Decreto 203/004 del 09/06/2004 se consideran incluidos dentro del concepto de "saldo de precio de importaciones" a los pasivos por compra de bienes situados en el exterior, y en los exclaves mencionados en el numeral 7 del artículo 34 del Decreto 220/998 (recintos y depósitos aduaneros, y zonas francas), originados por lo general en actividades de trading.

Con respecto a los pasivos originados por prestaciones de servicios por parte de personas del exterior, el contribuyente de IRIC debía retener IP en todos los casos, ya que los mismos no se encuentran incluidos dentro del literal antes mencionado.

En lo que tiene que ver con el cómputo del pasivo a los efectos de la liquidación del IP para la empresa local, las deudas comerciales por servicios constituirán un pasivo deducible mientras que los saldos de importaciones no.

3.2.2. Deudas financieras

Analizaremos ahora el caso de los saldos financieros de contribuyentes de IRIC locales con PF o PJ del exterior. El tratamiento previo a la Reforma Tributaria era diferente según la deuda fuera en moneda nacional o en moneda extranjera.

Para el caso de activos de personas del exterior originados en préstamos y depósitos en moneda extranjera, regía la misma exoneración implícita ya vista para el caso de los saldos de precio que derivan de importaciones.

En efecto, el lit. A) del art. 22° del Tít. 14, ya transcripto (con la redacción anterior a la Ley de Reforma Tributaria), indicaba que los "préstamos y depósitos en moneda extranjera" de personas físicas o jurídicas del exterior sólo se considerarán a los efectos de la determinación ficta del valor del ajuar y muebles de la casa-habitación.

Por lo tanto no correspondía retener IP en el caso de pasivos financieros en moneda extranjera.

Sin embargo no existía exoneración específica para el caso -muy poco común- de que dichos pasivos fueran en moneda nacional, siendo por lo tanto responsable solidario del pago del IP por dichos saldos, el contribuyente de IRIC que tenga dicha deuda.

Con respecto a la deducibilidad del pasivo a los efectos de la liquidación del IP para la empresa local, a partir de la entrada en vigencia de la Ley 17.453 de Ajuste Fiscal I (1° de marzo de 2002), por los saldos financieros referidos, ya sea en moneda nacional o extranjera, tanto PF o PJ, se debía abonar -mensualmente- en carácter de responsable sustituto el Impuesto a los Activos de Empresas Bancarias (Imaba) y el Impuesto de Control del Sistema Financiero (Icosifi). Como consecuencia directa, el promedio de dichos saldos a fin de cada mes era pasivo deducible a efectos del cálculo del patrimonio fiscal del responsable sustituto.

4. Situación posterior a la Reforma Tributaria

En primer lugar, la Ley Nº 18.083 incorporó la designación de agentes de retención al artículo 1° del Título 14 del Texto Ordenado 1996, a la vez que ajustó la terminología a la utilizada en el IRAE, sustituyendo "sucursal, agencia o establecimiento" por "establecimiento permanente".

Se incluyen entonces como agentes de retención de IP a las "entidades comprendidas en los Impuestos a las Rentas de las Actividades Económicas o a las Sociedades Financieras de Inversión que fueran deudoras de personas físicas domiciliadas en el extranjero o de personas jurídicas constituidas en el exterior que no actúan en el país por medio de establecimiento permanente".

El punto central que queremos destacar es que con la Reforma Tributaria se ve modificado el tratamiento en el IP relativo a las deudas financieras que se describió anteriormente. Ello se deriva del artículo. 45 de la Ley Nº 18.083, el cual dispone:

"Artículo 45.-

Sustitúyese el literal A) del inciso segundo del artículo 22 del Título 14 del Texto Ordenado de 1996, por el siguiente:

"A) Saldos de precio que deriven de importaciones, préstamos y depósitos, de personas físicas y jurídicas extranjeras domiciliadas en el exterior.""

Como puede apreciarse, se elimina la exigencia a efectos de la exoneración, de que los préstamos y depósitos deban ser en moneda extranjera. De esta forma la exoneración de IP para PF o PJ del exterior abarcaría tanto los préstamos y depósitos en moneda extranjera como en moneda nacional, no teniendo entonces el deudor obligación de retener IP en ese caso.

Por último y con respecto a la deducibilidad del pasivo a los efectos de la liquidación del IP para la empresa local, la Ley 18.083 derogó el Imaba y el Icosifi. Como consecuencia de ello y de las modificaciones al artículo 15° del Título 14 del Texto Ordenado 1996 (sobre pasivos admitidos), los pasivos financieros con PF o PJ del exterior, tanto en moneda nacional como en moneda extranjera, dejan de ser deducibles. La excepción a este punto está dada por las "deudas contraídas con Estados, con organismos internacionales de crédito que integre el Uruguay, con la Corporación Nacional para el Desarrollo y con instituciones financieras estatales del exterior para la financiación a largo plazo de proyectos productivos".