Patrimonio de personas del exterior

1. Introducción

El Impuesto al Patrimonio (IP) grava los bienes situados, colocados o utilizados económicamente en la República, con independencia del domicilio de los titulares. Ello lleva a que, en la medida en que una persona del exterior —física o jurídica— tenga un activo en nuestro país, el mismo sea, en principio, alcanzado por este impuesto.

Con carácter general, aquellas personas jurídicas constituidas en el exterior que actúan en nuestro país por medio de agencia, sucursal o establecimiento, tributarán en cabeza de la misma y, por lo tanto, no presentan particularidades que merezcan un capítulo aparte en este comentario.

En el mismo nos ocuparemos de dos casos particulares: por un lado de aquellos activos cuyos titulares sean personas físicas (PF) domiciliadas en el extranjero o personas jurídicas (PJ) constituidas en el exterior que no actúan en el país por sucursal, agencia o establecimiento, y tributen por medio de un agente de retención. Por otro lado, de las PJ referidas, que deban tributar en cabeza propia, a pesar de estar constituidas en el exterior; entre otras particularidades esta última categoría presenta una fecha de vencimiento específica.

2. PF o PJ del exterior que pagan por medio de agente de retención

El literal b) del artículo 2 del Decreto 600/988 —reglamentario del IP— designa "agente de retención" a las sociedades personales no sujetas al pago de IP cuyos socios son PF domiciliadas en el exterior o PJ constituidas en el exterior que no actúen por medio de sucursal, agencia o establecimiento en nuestro país, y a las entidades comprendidas en el IRIC o las SAFIs, que fueran deudoras de dichas PF o PJ.

En primer lugar corresponde precisar que, aunque la normativa en estos casos se refiere a la figura del "agente de retención", en rigor no se estaría "reteniendo" importe alguno, sino que lo que se está haciendo es abonar un tributo que corresponde, a la persona del exterior; por lo tanto, creemos que la denominación más adecuada sería la de "responsable sustituto".

En segundo lugar, cabe aclarar que debe apreciarse siempre el saldo al 31 de diciembre de cada año con la persona del exterior, con total independencia de la fecha de cierre de ejercicio fiscal de la sociedad local.

Por último, destacamos que la fecha de vencimiento prevista para el pago en carácter de responsable sustituto del IP por saldos de PF o PJ del exterior al 31 de diciembre de 2003, será en el mes de mayo de 2004 de acuerdo al último dígito del número de RUC del responsable sustituto, según surge del inc. 4° del num. 1) de la Resolución 690/003.

Analizaremos por separado el caso de las sociedades personales no contribuyentes de IRIC por una parte, y los contribuyentes de IRIC y las SAFIs por otra parte.

2.1. Sociedades personales con socios del exterior

Nos estamos refiriendo básicamente a sociedades de tipo personal (S.R.L., sociedades civiles, etc.) en las que no se da la combinación de capital y trabajo necesaria para ser sujeto pasivo de IRIC y ser en consecuencia también sujeto pasivo de IP en cabeza propia.

En estos casos, las cuotas sociales de los titulares se sumarán al patrimonio del socio y tributarán en cabeza del mismo, ya sea PF o PJ (es decir, se determina el patrimonio fiscal el que es asignado a los socios para que estos lo incluyan en sus liquidaciones).

Sin embargo, para el caso en que los socios sean del exterior (PF o PJ) se ha previsto una forma de recaudación simplificada, designando responsable sustituto por el IP a la sociedad personal en cuestión.

2.2. Contribuyente de IRIC deudor de PF o PJ del exterior

Nos referimos en estos casos, a los contribuyentes de IRIC (incluimos a las SAFIs, aunque no las nombremos explícitamente) que tienen saldos acreedores con PF o PJ del exterior, constituyendo por lo tanto activos de dichas PF o PJ en nuestro país (únicamente al 31/12).

Vamos a separar el análisis, en función de que el saldo acreedor referido esté originado en una operación comercial o financiera.

2.2.1. Deudas Comerciales

Los saldos acreedores que tengan los contribuyentes de IRIC cuyo titular encuadre en los requisitos referidos, habrán sido originados en operaciones que tengan por objeto bienes o servicios, distinción determinante en el tratamiento fiscal.

En el caso que tengan por objeto bienes y se trate de saldos de precio de importaciones, los mismos están implícitamente exonerados por el artículo 22° del Título 14:

"Artículo 22°.- ..........................

Al sólo efecto de la determinación ficta del valor del ajuar y muebles de la casa-habitación se computarán:

A) Saldos de precio que deriven de importaciones, préstamos y depósitos en moneda extranjera, de personas físicas y jurídicas extranjeras domiciliadas en el exterior ...".

En definitiva, sólo será computable a efectos de la determinación ficta del valor del ajuar y muebles de la casa-habitación, no aplicable en el caso de un contribuyente de IRIC, por lo cual no corresponde retener IP.

De lo visto se desprende por defecto que, cuando la operación comercial se haya originado en una compraventa de servicios, el contribuyente de IRIC deberá retener IP.

En lo que tiene que ver con el cómputo del pasivo a los efectos de la liquidación del IP para la empresa local, las deudas comerciales por servicios constituirán un pasivo deducible mientras que los saldos de importaciones no.

2.2.2. Deudas financieras

Analizaremos ahora el caso de los saldos financieros de contribuyentes de IRIC locales con PF o PJ del exterior.

El tratamiento será diferente según la deuda sea en moneda nacional o en moneda extranjera.

Rige en el caso de activos por préstamos y depósitos en moneda extranjera de PF o PJ extranjeras domiciliadas en el exterior, la misma exoneración implícita vista en el caso de los saldos de precio que derivan de importaciones.

En efecto, el lit. A) del art. 22° del Tít. 14, ya transcripto, indica que solo se considerarán "préstamos y depósitos en moneda extranjera" a los efectos de la determinación ficta del valor del ajuar y muebles de la casa-habitación.

Por lo tanto no corresponderá retener IP en el caso de pasivos financieros en moneda extranjera.

Sin embargo, no existe exoneración específica para el caso —muy poco común— que dichos pasivos sean en moneda nacional, siendo por lo tanto responsable solidario del pago del IP por dichos saldos, el contribuyente de IRIC que tenga en su patrimonio dicha deuda.

Con respecto a la deducibilidad del pasivo a los efectos de la liquidación del IP para la empresa local, a partir de la entrada en vigencia de la Ley 17.453 de Ajuste Fiscal I (1° de marzo de 2002), por los saldos financieros referidos, ya sea en moneda nacional o extranjera, se debe abonar —mensualmente— en carácter de responsable sustituto el Impuesto a los Activos de Empresas Bancarias (IMABA) y el Impuesto de Control del Sistema Financiero (ICOSIFI). Como consecuencia directa, el promedio de dichos saldos a fin de cada mes será pasivo deducible a efectos del cálculo del patrimonio fiscal del responsable sustituto.

3. PF o PJ del exterior que pagan en cabeza propia

Existe el caso particular de PF o PJ del exterior que, sin desarrollar en nuestro país una actividad a través de sucursal, agencia o establecimiento, ni ser socio de sociedades personales, ni tener créditos contra contribuyentes de IRIC locales, son titulares de algún otro tipo de activo en nuestro país, como por ejemplo, un inmueble.

Estos activos ubicados en Uruguay al 31/12 están gravados por IP y no se ha designado a nadie como agente de retención ni responsable sustituto, debiendo abonar el impuesto directamente su titular.

Para estos casos el titular debería inscribirse en la Dirección General Impositiva, quien le asignará un número de RUC y lo incluirá en su nómina de contribuyentes.

El plazo máximo que tendrán estos contribuyentes para abonar el saldo de IP correspondiente al 31/12/2003 será el 14 de mayo de 2004, según consta en el num. 5) de la Resolución 690/003.

4. Monto imponible y alícuotas aplicables

La aplicación de la alícuota dependerá de si se trata de una PF o de una PJ.

En el caso de PF, el monto imponible en cualquiera de los casos referidos en los puntos anteriores estará dado o bien por la cuota parte correspondiente al socio del exterior, o bien por el saldo al 31/12, a los que habrá que deducir en su caso el mínimo no imponible para el Impuesto al Patrimonio de las Personas Físicas (IPPF). Al monto resultante deberán aplicarse las tasas progresionales incluidas en los lits. A) a G) del num. 1) del art. 45 del Tít. 14 TO 96, que van de 0,7% a 3,0%.

Para el caso de las PJ el monto imponible será la cuota parte de la sociedad personal o el saldo al 31/12 en su caso, y la alícuota será del 1,5% por el patrimonio afectado directamente a obtener rentas comprendidas en el IRIC y 2% en el resto de los casos.

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Material preparado en el Departamento de Asesoramiento Impositivo y Legal de Tea Deloitte & Touche