La vigencia de las normas

1. Introducción

Un tema que ha sido objeto de consultas desde siempre —acrecentadas en la actualidad con la frecuente utilización del mecanismo de las denominadas leyes de urgencia, con inclusión de normas tributarias— es el de la entrada en vigencia de las normas.

En esta entrega analizaremos dicho punto, tanto en materia tributaria como también para las disposiciones con otros contenidos, así como otros aspectos que tienen relación con el mismo.

2. La normativa aplicable

El Código Tributario, en adelante (CT), dispone textualmente:

"Artículo 7°. (Ejecutoriedad de la norma tributaria). Las leyes tributarias son obligatorias en virtud de su promulgación y serán ejecutadas desde la fecha en ellas establecida. Si no la establecieran, deberán cumplirse al décimo día a contar desde el siguiente al de su publicación por primera vez en el Diario Oficial.

Los decretos y demás disposiciones administrativas de carácter general se aplicarán desde la fecha de su publicación en el Diario Oficial o en dos diarios de circulación nacional. Cuando deban ser cumplidos exclusivamente por funcionarios, éstos deberán aplicarlos desde que tengan conocimiento auténtico de los mismos o, en su defecto, desde su publicación".

Por su parte el Código Civil, en adelante (CC) en su Título Preliminar, establece:

"Artículo 1°. Las leyes sólo son obligatorias en virtud de su promulgación por el Poder Ejecutivo.

El Poder Ejecutivo determinará la forma de la promulgación; y desde que ésta pueda saberse, las leyes serán ejecutadas en todo el territorio de la República.

La promulgación se reputará sabida diez días después de verificada en la Capital".

Finalmente para la materia departamental rige el artículo 299 de la Constitución:

"Artículo 299.- Los decretos de los Gobiernos Departamentales creando o modificando impuestos, no serán obligatorios, sino después de diez días de publicados en el Diario Oficial y se insertarán en el Registro Nacional de Leyes y Decretos en una sección especial.

Deberán publicarse, además, por lo menos, en dos periódicos del departamento".

3. Análisis de las disposiciones citadas

Las normas del CT y del CC distinguen los conceptos de obligatoriedad y ejecutoriedad.

La obligatoriedad se produce en virtud de la promulgación, que consiste en el acto del Poder Ejecutivo por el cual se reconoce solemnemente la existencia de la ley y se la manda cumplir.

En el CT la ejecutoriedad, (o su vigencia) se encuentra —como vimos— vinculada a la fecha que la misma ley dispone (la denominada vigencia especial, establecida en forma expresa) o a los diez días a contar desde el siguiente a su publicación en el Diario Oficial.

Es decir que las mismas pueden ser ejecutoriadas o ejecutadas una vez que se conocen.

Si bien la regulación de los Códigos es similar —distinguiendo entre obligatoriedad y ejecutoriedad— la del CC, (de aplicación general), resulta más confusa con relación a la forma de computar el plazo.

El CC, en donde pareciera confundirse la promulgación con la publicación, se basa en una presunción de conocimiento ("desde que ésta pueda saberse") que no puede sostenerse en el campo tributario, en donde se establece la ejecutoriedad en dos momentos: en el que la norma disponga y si no lo establece, será al décimo día a contar desde el siguiente a su publicación.

No es posible entonces adelantar la fecha de ejecutoriedad de una ley tributaria sin que la misma lo disponga.

Como vimos la norma del artículo 299 de la Constitución se refiere a los decretos con fuerza de ley, es decir, a los actos legislativos municipales, los que tienen un ámbito más restringido ya que se refiere solamente a los decretos de los Gobiernos Departamentales creando o modificando impuestos, por lo que no rigen para las restantes especies tributarias como son las tasas y las contribuciones especiales.

Su entrada en vigencia es distinta a la prevista en los códigos citados. Mientras en este último caso la ejecutoriedad se produce al décimo día a contar desde el siguiente al de su publicación, en el artículo 299 de la Constitución se produce al undécimo (resulta del giro "después de diez días").

Recordamos que el CT no rige en materia de tributos departamentales y aduaneros. Para los primeros la situación está parcialmente resuelta con la norma de rango constitucional vista y para los aduaneros al decir de la doctrina puede plantearse la duda acerca de si le son aplicables las normas de derecho común del CC o por analogía las del CT, discusión de escaso interés práctico por la igualdad de plazos.

Finalmente recordamos que las leyes no requieren el dictado de un decreto reglamentario para su entrada en vigencia, a menos que las mismas lo establecieran expresamente.

Como ejemplo de lo que venimos analizando podemos mencionar la Ley 17.345 de creación del COFIS. La misma se aprobó por el Parlamento un 31 de mayo y promulgada por el Poder Ejecutivo el mismo día, estableciéndose expresamente su vigencia a partir del primer día del mes siguiente de su promulgación, o sea, el COFIS entró a regir desde el 1° de junio.

Otro ejemplo de ley en que se haya estipulado una vigencia específica en su seno, es el de la Ley 17.309 de creación del Impuesto Específico a los Servicios de Salud (IMESSA), el que rige desde el 1° de abril de 2001.

En cambio la Ley 17.292 (Urgencia II) se publicó en el Diario Oficial un 29 de enero y, al no establecer vigencia específica, comenzó a regir desde el décimo día siguiente.

4. El problema de la irretroactividad

Otro tema de permanente consulta es el de si una norma vigente más gravosa (por ejemplo aquella que crea o aumenta un impuesto) puede ser retroactiva, es decir si puede tener efectos hacia el pasado.

En materia tributaria las leyes materiales se aplican a los hechos generadores ocurridos durante su vigencia.

Nuestra Constitución no prevé expresamente el tema de la irretroactividad, pero —como lo establece la doctrina especializada— una norma que empeore la situación de un contribuyente hacia el pasado vulnera los principios constitucionales de legalidad, igualdad ante la ley y seguridad jurídica.

La irretroactividad de la ley está contemplada en el Código Civil (artículo 7°), lo que hace que pueda ser modificada por una ley posterior. Sin embargo ésta podrá ser declarada inconstitucional, dada la violación de los principios mencionados.

La situación es distinta para las leyes que tipifiquen infracciones o establezcan sanciones, ya que si bien se aplican a los hechos ocurridos durante su vigencia, el artículo 8 del CT, recogiendo un principio de derecho penal, establece que tendrán efecto retroactivo las que suprimen infracciones y las que establecen sanciones más benignas o términos de prescripción más breves.

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Material preparado en el Departamento de Asesoramiento Impositivo y Legal de

Tea Deloitte & Touche