IVA: Arrendamiento de inmuebles

1. Introducción

En este comentario nos referiremos al tratamiento que le corresponde a los arrendamientos de inmuebles en el Impuesto al Valor Agregado (IVA).

La consideración de este tipo de servicios ha suscitado algún tipo de duda sobre su categorización como ingreso exento o gravado. De acuerdo con las diferentes características que el servicio puede presentar —las que reseñaremos en esta nota— se puede incluir en una u otra categoría de acuerdo al concepto de "arrendamiento de inmueble" que se maneje.

2. Normativa

El literal D) del numeral 2) del artículo 19 del Título 10 del Texto Ordenado 1996 expresa:

"Artículo 19°.- Exoneraciones. Exonérase:

...........................................................

2) Las siguientes prestaciones de servicios:

...........................................................

D) Arrendamientos de inmuebles...".

La norma reglamentaria es el art. 60 del Decreto 220/998:

"Artículo 60°.- Arrendamiento de inmuebles. La exoneración a los servicios de arrendamientos de inmuebles alcanza a aquellos contratos que se hallan comprendidos en la definición que del arrendamiento de inmueble efectúa el Código Civil."

Asimismo la DGI dictó oportunamente la Resolución 432/83 por la cual se aclara que la exoneración del IVA "comprende específicamente a los arrendamientos de inmuebles", haciendo referencia a que no se encuentran bajo la exoneración el alquiler de espacios en garages y el arriendo de salas velatorias.

3. Análisis

El problema consiste en determinar el concepto que la norma exoneratoria citada adopta en referencia a lo que debe entenderse por "arrendamiento de inmuebles".

Específicamente, se trata de dilucidar si frente a un servicio específico que involucra el goce de un bien inmueble, estamos frente a un arrendamiento exonerado del IVA o, por el contrario se trata de un servicio que, en la medida en que además del uso del inmueble se le agregan "accesorios" al mismo, no puede considerarse dentro de la exoneración prevista por el legislador.

Casos típicos en esta disyuntiva han sido los relativos al alquiler de espacios en garages o de salas velatorias que considerara expresamente la referida Resolución de la DGI.

Se puede interpretar que el legislador ha adoptado la definición contenida en el Derecho Civil. En resumen el Código Civil establece como características esenciales del contrato de arrendamiento de cosa inmueble, el desplazamiento de la cosa del arrendador hacia el arrendatario quien dispondrá de su uso y goce.

Con base en estas especificaciones deberá analizarse si se trata de un arrendamiento de bien inmueble contemplado en la legislación que regula este tipo de contratos (Ley 14.219, modificativas y concordantes).

4. Algunos casos particulares

Los contribuyentes han planteado a la DGI una serie de consultas sobre algunos casos concretos que son representativos.

Se ha preguntado por la cesión del uso de "canchas de tenis" respondiéndose que "implica un conjunto de prestaciones que conforman el servicio", no quedando exonerado por lo que "no significa que cualquier servicio que necesite de un inmueble para su prestación quede comprendido en la exoneración".

Sobre el arrendamiento de cocheras individuales se contestó que: "El servicio de uso de espacios en garages no constituye un arrendamiento de inmuebles. Se entiende que el servicio de uso de espacios comprende varios servicios —fundamentalmente el cuidado del vehículo— que no acuerda el derecho al uso de determinado lugar y que jurídicamente no constituye un arrendamiento. Esto no quita que en aquellos en que se arriende realmente un local para garage, sin otro servicio que el de ceder el uso, tal operación no estará gravada por estar comprendida en la exoneración legal." (Consulta 2361). En el mismo sentido véase además la Consulta 4254 del 13/02/2003 acerca del arrendamiento de varias unidades de garage de un edificio de propiedad horizontal realizado por una sociedad anónima.

La Consulta 3052 es particularmente ilustrativa sobre la cuestión de marras:

"La sola circunstancia de que el usuario de un predio pueda entrar y salir con su vehículo libremente cuantas veces quiera, no alcanza para tipificar un arrendamiento. Lo mismo ocurre en el caso de las personas con el contrato de hospedaje limitado al uso de una habitación, que no puede calificarse jamás como arrendamiento justamente porque el propietario no se desprende de la tenencia de esa parte del inmueble."

Cuando se trate del arrendamiento de un inmueble para la realización de reuniones de corta duración y la contratación de todo otro tipo de servicio conexo necesario para la realización de la reunión corre por cuenta del que contrata, la DGI ha entendido que siempre existe un mínimo de actividad personal (limpieza, etc.) y el alquiler incluye además algún tipo de mobiliario que se encuentra en la propiedad, por lo tanto no se encuentra exonerado.

Otro caso que puede mencionarse es el de los Shoppings. Existen dos tipos de ingresos bien diferenciados. Por una parte el pago de un importe inicial denominado "concesión" y que constituye la contraprestación por el derecho a incorporarse a un centro comercial de determinadas características y, por otra, el pago del arrendamiento mensual correspondiente a la utilización del espacio dentro del mismo. El primero de ellos se ha conceptualizado como el pago por un servicio especial (distintivo del arriendo), gravado por IVA. El segundo se define como un arrendamiento de inmueble exonerado de IVA.

5. A modo de conclusión

Si bien ha sido discutido el concepto de arrendamiento de inmueble contenido en la norma legal, la discusión parece haberse zanjado y hoy se acepta que el concepto es restringido.

El concepto de arrendamiento de inmueble de la norma es el del Código Civil y no comprende los casos en que no se traspasa el uso y goce de la cosa al arrendatario.

Tampoco comprende los casos en que además se presta algún otro tipo de servicio en forma conexa, ya que no se trata de un arrendamiento de cosa-inmueble puro, sino de algún otro tipo de contrato innominado no comprendido en la exoneración legal resultando entonces el servicio gravado a la tasa básica.

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Material preparado en el Departamento de Asesoramiento Impositivo y Legal de

Tea Deloitte & Touche