IRPF en distribución de utilidades

1. Introducción

La Administración Fiscal dio a conocer la Consulta 4.957 donde se expidió sobre diferentes temas referidos a la distribución de utilidades.

La consultante, una Sociedad de Responsabilidad Limitada (SRL), formula la consulta refiriéndose a dos aspectos: por un lado al Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas (IRPF), y por otro lado al Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) e Impuesto al Patrimonio (IP).

En esta entrega vamos a referirnos a la primera parte de la respuesta a dicha Consulta dada a conocer por la Dirección General Impositiva (DGI), referida al tratamiento de la distribución de utilidades de una sociedad personal frente al IRPF. A su vez, este análisis se referirá a tres aspectos: distribución de anticipos provisorios de utilidades, monto gravado en caso de utilidades contables mayores a fiscales, y monto gravado en caso de utilidades contables menores a fiscales.

Es importante recordar, que los dividendos y utilidades alcanzados por el nuevo régimen (a los que nos referiremos en los puntos siguientes) son aquellos generados en ejercicios iniciados con posterioridad al 1º de julio de 2007.

Recordemos también que en el régimen previo a la reforma tributaria, la distribución de dividendos y utilidades no estaba gravada, salvo cuando los mismos se distribuían a personas físicas o jurídicas domiciliadas en el exterior, en cuyo país también estaban gravados estos dividendos y se le otorgaba un crédito fiscal por el impuesto abonado en Uruguay.

2. Anticipos provisorios distribuidos a los socios

Los dividendos o utilidades distribuidos por contribuyentes del IRAE con ingresos superiores a 4.000.000 de Unidades Indexadas en el ejercicio, a socios de sociedades personales, constituyen rendimientos del capital mobiliario gravados por IRPF - Categoría I (artículo 16 del Decreto 148/007) o, en caso de socios del exterior, por el Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR), aunque este último no es el caso de la Consulta.

Según lo establecido en el artículo 17 del Decreto 148/007 se considerará devengada la renta por distribución de dividendos y utilidades, cuando el órgano social competente o los socios (en caso que no lo hubiera) hayan resuelto tal distribución. Se incluyen en este concepto de rentas, los dividendos provisorios que se distribuyan de acuerdo al artículo 100 de la Ley 16.060 (Ley de Sociedades Comerciales):

"Artículo 100º.- (Ganancias. Distribución anticipada).- Podrá adelantarse el pago de utilidades o dividendos a cuenta de las ganancias del ejercicio, cuando existan reservas de libre disposición suficientes a ese efecto. También podrá hacerse cuando de un balance realizado en el curso del ejercicio, aprobado por el órgano de control interno, en su caso, y luego de efectuadas las amortizaciones y previsiones necesarias, incluso la deducción por pérdidas anteriores, existan beneficios superiores al monto de las utilidades cuya entrega a cuenta se disponga".

En la interpretación de la DGI, resulta obvio que la referencia en el artículo 17 (anteriormente citado) a "dividendos distribuidos", abarca también a las utilidades. Concluye entonces en este punto, que se deberá retener el 7% correspondiente a la tasa del IRPF cada vez que se resuelva una distribución provisoria.

A continuación agrega como requisito para que corresponda la retención, que "existan rentas netas fiscales que sean gravadas por IRAE y se encuentren pendientes de distribución". Llama la atención este requisito, por cuanto contradice el inciso 2º del numeral 23) de la Resolución 662/007, el cual precisamente incorpora como supuesto que, a los efectos de realizar la retención de IRPF, los dividendos provisorios distribuidos corresponden en su totalidad a rentas gravadas por IRAE, lo cual da a entender que la intención es que se realice la retención de IRPF aun en el caso en que no haya renta fiscal pendiente de distribución.

3. Utilidad contable mayor que renta neta fiscal

En los casos que corresponde gravar por IRPF (o IRNR) la distribución de utilidades o dividendos, el monto a gravar está limitado por la renta neta fiscal (recordemos que la distribución tiene base contable).

El inciso segundo del artículo 17 de Decreto 148/007 establece la forma en que se aplicará este límite:

"El gravamen se aplicará hasta la concurrencia con el monto de la renta neta fiscal gravada por el Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas y en la proporción que corresponda a cada socio o accionista de acuerdo a lo dispuesto en el contrato social, o en la Ley de Sociedades Comerciales en su defecto. A los efectos de dicha comparación los dividendos o utilidades a que refiere el literal M) del artículo 52 del Título 4, se considerarán rentas gravadas. Asimismo las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores no se consideran integrantes de la renta neta fiscal".

El contribuyente consulta si la comparación debe hacerse año a año, adelantando posición de que esto debe hacerse de esa forma y que, en caso que en un año exista utilidad contable mayor a la fiscal, esa mayor utilidad no quedará gravada, independientemente de cuándo se distribuya.

La Comisión de Consultas responde en sentido contrario, entendiendo que mientras exista renta fiscal, la utilidad que se distribuya estará gravada, sin importar cuándo se haya originado (siempre y cuando se haya generado en rentas gravadas por IRAE).

En consecuencia, todo monto que se distribuya por encima de la renta neta fiscal gravada no quedará alcanzado por IRPF, únicamente si se distribuye:

• en el mismo ejercicio que se distribuyó el equivalente a la renta neta fiscal gravada, o

• en el ejercicio siguiente pero en una fecha anterior al vencimiento del plazo de la presentación de la Declaración Jurada de IRAE o de la determinación efectiva de la renta fiscal.

Si la distribución de utilidades contables que excede la renta neta fiscal se realizara luego de estos momentos vistos, la misma se considerará como una renta fiscal pendiente de distribución y por ende quedará gravada a los efectos del IRPF o no, dependiendo de la nueva renta fiscal determinada.

4. Utilidad contable menor que renta neta fiscal

Otro planteo del Contribuyente, se refiere al caso en que la utilidad fiscal del ejercicio es mayor que la utilidad contable que se distribuye. Siguiendo su línea de razonamiento, adelanta que la comparación debe ser anual, por lo que el excedente de utilidad fiscal adquirirá en forma definitiva el carácter de no gravado.

Nuevamente la Administración se manifiesta en contrario, apoyada en la línea argumental manejada en el punto anterior. Es decir, sustenta su respuesta en la aplicación del artículo 17 del Decreto 148/007, argumentando que aquí la distribución de utilidades quedará alcanzada por el hecho generador del IRPF, con la condicionante de que exista renta neta fiscal gravada por IRAE.

Este caso tampoco tomará en cuenta si la renta fiscal gravada por IRAE corresponde a ejercicios anteriores (siempre nos estamos refiriendo a rentas generadas en ejercicios iniciados a partir del 1º de julio de 2007), sólo basta que exista renta neta fiscal gravada para que tal distribución de utilidades o dividendos quede alcanzada por el impuesto.

5. Comentarios finales

Desde nuestro punto de vista, los aspectos más importantes que abarca esta Consulta, son los vistos en los puntos 3 y 4, referidos a la aplicación práctica de las limitantes a la distribución de dividendos.

El criterio que la DGI adopta es similar al que ya venía aplicando para el Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio de carácter instantáneo en relación al pago de utilidades de sucursales, agencias o establecimientos de personas jurídicas del exterior a su casa matriz, las cuales se hallaban gravadas hasta la concurrencia con el monto de las utilidades fiscalmente ajustadas, de acuerdo al artículo 120 del Decreto 840/988.

Nos limitamos en esta entrega a analizar la posición del Contribuyente que realizó la Consulta y la posición de la DGI.

Es de esperar entonces que cada Contribuyente deba llevar una especie de cuenta corriente de resultados, para saber en oportunidad de cada distribución qué porción se encuentra gravada.

En la práctica es posible que surjan obstáculos que no necesariamente se desprenden a priori del análisis teórico. Esperamos que la Administración vaya dando a conocer sus criterios oportunamente, de forma de facilitar la actividad del Contribuyente.