IRAE - Nuevas deducciones de gastos

LEONARDO FRAGA

Como ya hemos comentado, uno de los temas cruciales de la imposición sobre las rentas del nuevo sistema tributario, es el principio general de deducibilidad de gastos, conocido como "regla candado".

Este principio admite excepciones, muchas de las cuales se han ido agregando en sucesivos decretos.

En relación con este tema se emitió con fecha 10 de noviembre de 2008 el Decreto 544/008, el cual motiva la presente entrega y que dentro de las principales modificaciones que introduce, incorpora nuevas excepciones al principio general de deducibilidad de gastos.

1. Deducibilidad de gastos en IRAE

Recordemos que el principio general de deducibilidad de gastos en el IRAE establece como requisitos: su devengamiento en el ejercicio, su necesariedad para obtener y conservar la renta gravada, y su debida documentación.

Estas condiciones son similares que las preexistentes en el IRIC (su antecesor), no obstante, el principio general de deducción de gastos establecido por la Reforma Tributaria adiciona como requisito que los gastos constituyan para la contraparte renta gravada para IRAE, IRPF, IRNR o alguna imposición efectiva en el exterior.

Asimismo, se prevé la deducibilidad proporcional -no aplicable a todos los gastos- cuando la contraparte compute la renta a una tasa inferior a la alícuota del IRAE (25%).

Según lo dispuesto a través del artículo 11 de la Ley 18.341, promulgada el 20 de agosto de 2008, estos criterios son aplicables al costo de ventas -es decir a nivel de la renta bruta- y no sólo a los gastos con los que se obtiene la renta neta.

En virtud de esta interpretación, en la práctica pueden darse situaciones aparentemente injustas, algunas de las cuales fueron contempladas en disposiciones legales -a través de excepciones recogidas en el Título 4- y otras que se han contemplado vía reglamentación, básicamente en el artículo 42 del Decreto 150/007, reglamentario del IRAE.

2. Decreto 544/008

El Poder Ejecutivo en uso de las facultades que le otorga el literal L) del artículo 22º del Título 4 en su nueva redacción, dictó el Decreto 544/008 que, entre otras medidas, establece nuevas excepciones al principio general de deducción de gastos en el IRAE.

2.1. Bienes adquiridos antes de la Reforma

Como estaba dada la normativa hasta la publicación de este decreto, podían darse situaciones en las que no se admitieran deducir gastos o costos de ventas por bienes adquiridos antes del 1º de julio de 2007, que se enajenaran en el escenario regido por el IRAE.

Tal situación hubiese sido por ejemplo la de empresas que por su operativa normal compraran bienes con anterioridad a dicha fecha, a personas físicas o a empresas que no computaron el ingreso para IRIC. En estos casos, por aplicación del principio general, el gasto no se podría deducir. Esto habría llevado inclusive a que muchos negocios se convirtieran en no rentables.

La normativa ya había previsto una excepción (numeral 21 del artículo 42 del Decreto 150/007) para la deducción del valor fiscal de inmuebles destinados a integrar el costo de ventas de las empresas constructoras, que se hubieran adquirido antes del 1º de julio de 2007.

Ahora, el decreto contempla las restantes situaciones y adopta la solución, en su artículo 1º, de sustituir el numeral 21 referido, de manera de admitir la deducción de los gastos (o costos) correspondientes al valor fiscal de todos los bienes adquiridos antes de dicha fecha, siempre que sean necesarios y se encuentren bien documentados, sin más condiciones.

2.2. Costo de moneda extranjera y metales preciosos

Otra situación que a nuestro entender fue acertadamente contemplada por esta norma, es la excepción que se agrega al artículo 42 referido, permitiendo la deducción del costo de adquisición de monedas (locales y extranjeras) y metales preciosos (amonedados o en lingotes), siempre que estén destinados a la reventa.

Las adquisiciones de estos bienes que se realizaran a personas físicas o a entidades que no computaran el ingreso para una imposición a la renta, no podían ser deducidas.

Esta situación habría implicado un gran perjuicio para determinadas empresas cuyo giro principal consiste precisamente en la intermediación en la compra-venta de estos bienes, tales como las casas de cambio.

El decreto llega al auxilio de estas situaciones, aunque entendemos que podría dejar una duda interpretativa respecto a qué se debe entender por "destinados a la reventa".

¿Será aplicable esta excepción para el caso de empresas que compren estos bienes y los mantengan en su activo por un tiempo prolongado antes de venderlo? En nuestra opinión, dado el objetivo de estas medidas, sí debería comprender este caso, no obstante lo cual sería bueno que la normativa lo clarificara.

2.3. Costos en el exterior de agencias de viajes

Las agencias de viaje usualmente intermedian entre oferentes y demandantes de pasajes aéreos, alojamientos y demás prestaciones de servicios relacionadas.

Las ventas de estos servicios a sus clientes se encuentran gravadas por IRAE; sin embargo, para analizar la deducibilidad de sus costos debían tener en cuenta la aplicación del principio general caso a caso.

De este modo si la agencia de viajes adquiría dichos conceptos a una empresa del exterior, debía considerar su situación fiscal. En caso de no estar gravada en su país por una imposición a la renta, no podían deducir el gasto. Si lo estuviera por una alícuota menor al 25%, podían deducir sólo una parte del mismo. Y en cualquier caso para beneficiarse con esta deducción, debían gestionar (caso a caso) un certificado expedido por la autoridad estatal o por auditorías privadas, con sus costos correspondientes.

Recordemos que recientemente la Resolución 1235/008 de la DGI estableció que para las empresas en general, podían deducirse los gastos en el exterior en materia de alojamiento, alimentación, pasajes y similares, con un tope máximo del 5% de la renta neta fiscal del ejercicio anterior, sin que estos cumplieran con el principio general.

No obstante, este tope no resolvía la situación de quienes tienen como actividad principal la intermediación en la compra-venta de estos servicios.

Con el Decreto 544/008 se logra una solución para las agencias de viajes, estableciéndose que podrán deducir los costos correspondientes a bienes y servicios adquiridos en el exterior, en tanto los mismos estén destinados a la reventa.

2.4. Administradoras de crédito y otras empresas no bancarias

La nueva norma contiene dos disposiciones relacionadas específicamente con estas empresas. En primer lugar, en su artículo 2 incorpora dentro de las excepciones al principio general, los costos por intereses incurridos por empresas cuya actividad habitual y principal sea la de administrar créditos interviniendo en las ventas de bienes y prestaciones de servicios realizados por terceros, o la de realizar préstamos en dinero, cualquiera sea la modalidad utilizada a tal fin. Esto cuando tales intereses correspondan a préstamos otorgados por contribuyentes del IRPF o del IRNR.

Esta deducción se determinará mensualmente y no podrá superar el monto que resulte de aplicar la tasa media anual efectiva en el mercado de operaciones corrientes de crédito bancario en moneda nacional no reajustable o en dólares, para empresas grandes y medianas hasta 366 días, publicadas por el BCU para el trimestre inmediato anterior a cada mes del ejercicio.

La otra disposición está en el artículo 4 del decreto, y se refiere a los criterios de deducibilidad de gastos por incobrabilidad de deudores y de devengamiento de intereses en las empresas administradoras de crédito sujetas a la regulación del Banco Central del Uruguay.

Se permite ahora que estas entidades, al igual que ocurre con las empresas de intermediación financiera, puedan optar entre el régimen general o las normas bancocentralistas (previo a la emisión de esta norma, debía hacerlo por el régimen general).

2.5. Comisiones por exportación

El decreto también establece en su artículo 2 que las empresas que paguen o acrediten comisiones a personas del exterior por concepto de exportaciones, podrán deducir las mismas sin aplicación del principio general, hasta un máximo del 2% del valor FOB de la exportación (este porcentaje también estaba dado en la Resolución 1235/008, no obstante ahora se establece a nivel de decreto).

Cabe señalar que como norma transitoria y sólo para el primer ejercicio de liquidación del IRAE, podrá deducirse el monto mayor que surja de la aplicación del principio general de este impuesto y el 5% del valor FOB de la exportación (este era el tope que existía para la deducción de estos gastos en el IRIC).

2.6. Otras modificaciones relevantes del decreto

El artículo 3 del Decreto 544/008 incorpora otra modificación que entendemos relevante, refiriéndose a que si por aplicación de las excepciones a la deducibilidad de gastos que a la vez establecen límites de deducción, se obtiene un monto inferior al que se obtendría de la aplicación del principio general, podrá deducirse este último.

Entre las novedades de este decreto que estamos repasando, no queremos dejar de referirnos a un beneficio que se les otorga a las empresas que adquieran ómnibus para transporte de pasajeros. La norma incorpora a estos vehículos dentro de los utilitarios que se pueden considerar para la exoneración por inversiones del IRAE. Recordemos que por este camino se puede llegar a deducir hasta el 40% del costo de adquisición de los mismos.

3. Comentarios finales

Hemos intentado recoger los principales aportes del Decreto 544/008, sin referirnos a los relacionados con la deducibilidad de remuneraciones en el IRAE, que dejaremos para una futura entrega.

Es positivo que el Poder Ejecutivo, con la colaboración de la Dirección General Impositiva, preste atención a casos particulares que se han visto claramente perjudicados por la aplicación de la nueva normativa.