Gastos en capacitación: IRAE e IRPF

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1. Introducción

En esta oportunidad nos proponemos repasar el tratamiento fiscal que le es aplicable a ciertos gastos que se llevan a cabo en concepto de capacitación, tanto desde el punto de vista del trabajador que resulta beneficiario de la misma frente al Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas (IRPF), como desde el tratamiento que le aplica a la empresa que asume dicho gasto al determinar el Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE).

2. El IRPF sobre las partidas de capacitación

El Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas (IRPF) grava, entre otras, las rentas de trabajo dependiente que reciben las personas físicas residentes, siempre que las mismas sean de fuente uruguaya.

Dentro de las rentas de trabajo dependiente encontramos numerosas partidas que puede recibir un trabajador, como el sueldo, la alimentación, la vivienda, y particularmente la capacitación.

Específicamente en lo que refiere a este tema el numeral 54 de la Resolución 662/007, relativa al IRPF, estableció que en caso que el trabajador reciba una partida por este concepto la misma se hallará gravada por el impuesto cuando se dé alguna de las siguientes condiciones:

a) la partida no esté sujeta a rendición de cuentas,

b) no exista una relación entre la capacitación y la tarea desarrollada por el trabajador en la empresa.

Esto visto desde el punto de vista del empresario, es lo mismo que decir que no estará gravada cuando el empleador asuma el gasto o exija rendición y a su vez la capacitación tenga un nexo con la actividad desarrollada por el trabajador.

En esta línea en el numeral 2 del artículo 2 del Decreto 306/007 de fecha 27/08/2007, se hacen consideraciones similares estableciéndose que no van a quedar gravadas siempre que se cumplan conjuntamente ambos requisitos de contratación o rendición y que "estén inequívocamente vinculadas a la actividad que el empleado desarrolla en la entidad empleadora". Incluso quedan comprendidas en este tratamiento aquellas partidas que correspondan a cursos de nivel terciario, grado, postgrado y doctorado en tanto cumplan los extremos previstos.

Para complementar la regulación de este tipo de gastos también se dispuso que las partidas en que se incurra por este concepto cuando se trate de dueños, socios o directores estarán gravadas en todos los casos. Cuando se trate de estas personas pueden existir situaciones en las que un director también cumpla funciones especificas como trabajador dependiente, en estos casos podría considerarse si la capacitación recibida -cumpliendo los extremos previstos- debería gravarse o no. Entendemos que prima su situación en el cargo de director y por ende corresponde gravar la partida con el IRPF correspondiente.

3. La deducibilidad del gasto de capacitación en el IRAE

Para que un contribuyente del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) pueda considerar un gasto como deducible en su liquidación se deben cumplir cuatro requisitos básicos:

V haberse devengado en el ejercicio,

V ser necesario para obtener y conservar la renta,

V estar debidamente documentado,

V y estar gravado para la contraparte por este Impuesto, por el IRPF, por Impuesto a la Renta de No Residentes (IRNR) o por una imposición efectiva en el exterior.

En este contexto cuando una empresa decide asumir el costo de un curso del trabajador dependiente, el gasto de capacitación puede verse como:

1. Gasto propio de la empresa: cuando tiene rendición y existe nexo con la tarea que realiza el empleado en la empresa

2. Remuneración: cuando no tiene rendición o no tiene relación con la tarea desarrollada

Si nos encontramos ante un gasto que se considera una partida remuneratoria, entonces la contraparte va a ser el trabajador, y para poder deducir dicho concepto deberán realizarse los aportes a la seguridad social y tributar el IRPF que corresponda.

Si por el contrario se trata de un gasto de la empresa, la contraparte sería una institución pública o privada de enseñanza que no tributa IRAE por estar comprendida en la exoneración del artículo 69 de la Constitución. Por ende en principio, por lo que expusimos en los párrafos anteriores, dado que la contraparte no estaría sujeta a ninguna imposición a las ganancias podríamos inferir que el gasto no sería deducible, salvo que existiera alguna excepción.

Es así que el numeral 16 del artículo 42 del Decreto 150/007 establece que serán admitidos en la liquidación de IRAE:

"…Los gastos de capacitación del personal, en perfeccionamiento técnico, gerencial o de dirección, realizados en instituciones públicas y en universidades privadas debidamente habilitadas por el Estado, o en otras instituciones privadas inscriptas en el registro a que refiere el artículo 2º del Título 3 del Texto Ordenado 1996….

No se admitirá la deducción de los gastos siempre que:

a) No exista nexo causal entre el curso y la actividad desarrollada por el empleado en la entidad empleadora.

b) Se trate de carreras de nivel terciario, maestrías, doctorados, licenciaturas o cursos de postgrados, cuyo destinatario sea el titular de la empresa unipersonal, socio, accionista o director; o los familiares de dichos sujetos hasta en segundo grado de consanguinidad o primero de afinidad…" (destacado nuestro).

Por lo tanto los gastos de capacitación son 100% deducibles, salvo aquellos ajenos a la actividad desarrollada por el trabajador y las maestrías y similares abonadas a dueños, socios o directores.

4. Deducción incremental por los gastos de capacitación

Adicionalmente al régimen detallado en los párrafos anteriores, el artículo 43º bis del Decreto 150/007 establece que se pueden deducir una vez y media (un 50% más del monto del gasto) los cursos efectuados en áreas prioritarias siendo estas las emergentes del Plan Estratégico Nacional en Materia de Ciencia, Tecnología e Innovación. En este sentido se determinan dos categorías de áreas prioritarias: las sectoriales y las transversales. Entre las primeras se mencionan a las cadenas agroindustriales, de producción de energía, la industria farmacéutica, el sector de turismo y la industria audiovisual; y en las segundas quedan comprendidas las tecnologías de la información y comunicaciones, la logística, la biotecnología, la nanotecnología y el manejo del medio ambiente.

Por último, interesa señalar que los artículos 45 y 46 del Decreto 150/007 establecen algunas limitaciones a estas deducciones incrementales:

V Sólo se puede deducir de forma incrementada el gasto de matrícula y precio del curso.

V Sólo se puede deducir de forma incrementada los gastos de capacitación de dependientes.

V No se puede deducir de forma incrementada más de un curso por dependiente y por año, los cuales estando debidamente documentados deberán ser razonables a juicio de la DGI.

V Se pueden considerar más de un curso cuando formen parte de un programa publicado por la institución educacional que los brinda y sea parte de un plan orgánico de perfeccionamiento en el tema que se trate.

V No se pueden deducir de forma incrementada el costo de maestrías, licenciaturas, doctorados y similares en áreas prioritarias.

V Si la capacitación en estas áreas fuera en el exterior, adicionalmente a lo anterior se exige que se cumplan los siguientes extremos conjuntamente para realizar la deducción incrementada: que no debería existir en nuestro país, que se trate de una institución habilitada en el país de origen para expedir títulos, y que debe representar una transferencia de conocimiento para el mejor desarrollo de la empresa local.