Evasión y elusión: límites difusos

Es común encontrar en los manuales de derecho tributario una definición de "evasión fiscal" elaborada por contraposición a la definición de "elusión fiscal", basada en que la primera implica la verificación del hecho generador tributario y el posterior incumplimiento de la obligación emergente, mientras que la elusión fiscal, consistiría en la no verificación del hecho generador tributario y por ello en la inexistencia de gravamen.

Sin embargo, la elusión fiscal significa algo más que la no incidencia pura y simple del tributo. La elusión fiscal está asociada a una conducta activa del contribuyente, quien logra intencionalmente eludir el tributo y que a diferencia del evasor, logra eludirlo lícitamente. En efecto, el evasor —a pesar de su idéntica voluntad de evitar el tributo— igualmente queda comprendido en la hipótesis de incidencia lo cual determina la ilicitud de su conducta.

En cambio, el elusor es, por ejemplo, aquel sujeto que transforma una sociedad anónima propietaria de inmuebles en una sociedad personal, con el cometido de arrendarlos, sin que las rentas provenientes del negocio queden alcanzadas por el impuesto a la Renta de Industria y Comercio, situación pacíficamente aceptada por la doctrina como elusión y por lo tanto lícita.

Dicho en otros términos y siguiendo a Valdés Costa "la elusión supone una actividad lícita de ahorro fiscal por parte del contribuyente. En tales casos se está frente a una elusión y no a una evasión; es decir, a un ahorro impositivo". En cambio, "para que se configure la evasión, es indispensable —como dice Araujo Falcao— que haya una distorsión de la forma jurídica, una atipicidad o anormalidad de ésta frente a la relación económica que se exterioriza mediante aquélla."

Estos conceptos doctrinarios son simples definiciones que no solucionan el problema de fondo, el cual radica en la enorme complejidad que representa para el contribuyente, delimitar en la práctica con meridiana certeza ambas situaciones jurídicas.

Los límites difusos entre ambas hipótesis son consecuencia de que el derecho tributario grava, habitualmente, la capacidad contributiva que evidencian aquellos sujetos que se encuentran en determinadas situaciones, como consecuencia de haber celebrado uno o varios negocios jurídicos.

A modo de ejemplo, el que compra, el que atesora, quien presta a interés, el que obtiene una renta del trabajo o del capital, realiza negocios jurídicos cuyas consecuencias económicas o patrimoniales están comprendidas en las hipótesis normativas de diversos tributos.

Es aquí donde el derecho civil y el derecho tributario deben separar la realidad de la ficción como la paja del trigo, para calificar las situaciones jurídicas conforme a los principios aplicables a cada rama del derecho.

Como primer aporte para diferenciar la actividad calificadora en ambas ramas del derecho, el derecho civil considera necesariamente la voluntad de las partes como elemento determinante de las relaciones jurídicas, tomando en cuenta una realidad tridimensional, integrada por un elemento subjetivo —la voluntad—, una segunda dimensión material u objetiva y una tercera dimensión que valora el aspecto temporal.

Por su parte, el derecho tributario material, teleológicamente orientado a gravar capacidades contributivas y no intenciones, considera una realidad en donde coexisten solamente dos dimensiones —objetiva y temporal—, por lo cual el elemento subjetivo sería, en principio, jurídicamente irrelevante para el derecho tributario material.

Partiendo de estos conceptos, debería el intérprete a la hora de calificar las situaciones jurídicas objeto de eventual imposición, dejar de lado la voluntad del contribuyente, en tanto y cuanto esta sería irrelevante para el derecho tributario material.

No obstante, la voluntad sí deberá ser considerada como fuente generadora de negocios de derecho privado y sus naturales consecuencias patrimoniales, en tanto estas pueden constituir el fundamento y presupuesto de hecho, de diversos tributos.

En conclusión, la voluntad deberá ser considerada a la luz del ordenamiento jurídico, por su incidencia en las relaciones patrimoniales de derecho privado, lo cual determina que, al menos en forma intelectual, se deba realizar una calificación jurídica de los hechos sujetos a imposición, en dos tiempos; primero calificándolos civilmente, para luego realizar la labor intelectual de calificación tributaria.

DOCTRINA Y

JURISPRUDENCIA.

Sin embargo, esta posición que simplificaría la labor del intérprete y de quien aplica el derecho tributario, no es aceptada pacíficamente por la jurisprudencia ni por la doctrina nacional y extranjera. En efecto, una parte importante de la doctrina tributaria utiliza un esquema de calificación, que consiste en discriminar previamente la intención fáctica o de hecho, de la intención jurídica de las partes.

La intención fáctica es aquella que tiene relevancia tanto para el derecho civil como para el derecho tributario, mientras que la intención jurídica tendría relevancia exclusivamente para el derecho civil.

Partiendo de este esquema, cuando la situación de hecho objeto de calificación tributaria no se revela con claridad, deberá desentrañarse por un lado la voluntad fáctica (la verdadera voluntad negocial), para encontrar la realidad económica subyacente determinando así la incidencia del tributo en cuestión.

La búsqueda de la voluntad de hecho de las partes, separándola de la voluntad jurídica, tiene por finalidad determinar la realidad económica que subyace bajo las formas jurídicas que puedan haber adoptado los particulares, en la medida que la realidad económica es, generalmente, el objeto que pretende gravar el legislador tributario.

Es por ello que el contribuyente deberá abstenerse de "eludir" los tributos, adoptando formas jurídicas que en definitiva no reflejen la verdadera voluntad negocial (business purpose), porque en ese caso, los negocios serán recalificados por la Administración Tributaria en base a la realidad que subyace tras las formas jurídicas que pudieran haberse utilizado.

El contribuyente deberá saber que la falta de una intención fáctica o de hecho que encuadre claramente en la forma típica del negocio jurídico por él celebrado, podrá dar lugar a una recalificación del mismo, transformando así en evasión lo que pretendía ser una elusión del tributo.

En definitiva, la voluntad siempre termina, de una u otra forma, siendo considerada para calificar los actos sujetos a imposición, y de ahí la complejidad de la labor intelectual. Siguiendo con el análisis de la voluntad, trascribimos a continuación un extracto de la obra Metodología del Derecho de Francesco Carnelutti, donde surge con claridad el pensamiento que inspiró este artículo: "La voluntad es verdaderamente la materia prima del derecho, y no hay otra ni más noble ni más misteriosa":

"Así acaece que si una ley o un contrato se miran solamente por fuera, es como si un acumulador de electricidad se toma como un vaso cualquiera. Pero, ¿cómo se hace para mirarlo de dentro?... Nuestra posición frente al dato es aun más difícil que la del médico el cual, cuando ha de examinar un órgano interno hasta cierto punto por la sintomatología o la radioscopia, alcanza a sujetarlo al tacto, al oído y quizás a la vista. Nosotros para llegar de la fórmula, a la idea no tenemos ni cuchillos ni rayos que nos ayuden".

El párrafo antes transcripto, además de darnos una idea cabal de la complejidad de la materia objeto de estudio, nos permite establecer un límite concreto entre el elemento subjetivo de la conducta y su manifestación en el mundo exterior. Como dice Carnelutti, la voluntad es la zona del confín entre el pensamiento y la acción. Ahora bien, la voluntad como hecho jurídico es el resultado de un complejo entramado de situaciones subjetivas, de ideas, de sentimientos, de creencias, etc, que el derecho debe intuir y sintetizar en una voluntad concreta, en la voluntad que tiene trascendencia para el ordenamiento jurídico.

Si se pierde de vista este extremo, el contribuyente se verá fácilmente tentado a adoptar formas jurídicas que en principio podrán generar la ilusión de escapar al tributo, pero que sometidas a un análisis detenido que considere la verdadera sustancia del negocio —conforme a la real voluntad de las partes—, dará lugar a una recalificación de los negocios celebrados, con la consecuente imposición de los tributos que se pretendía eludir más las sanciones que corresponda aplicar conforme al derecho tributario.

EL FRAUDE A LA

LEY TRIBUTARIA.

El fraude a la Ley Fiscal está concebido como una categoría independiente y distinta de la evasión fiscal, donde no se verifica el hecho generador como consecuencia de una actividad intencional del contribuyente, quien pretende quedar fuera de la hipótesis de incidencia mediante la violación indirecta de la norma tributaria. Cuando nos referimos a violación indirecta de la norma tributaria, queremos expresar que el Fraude a la Ley supone una actividad del contribuyente, para lograr un objetivo contrario al perseguido por la norma tributaria, sin contravenirla abiertamente.

El ordenamiento jurídico español, a diferencia del nuestro, regula expresamente como subespecie entre la elusión —o planificación fiscal— y la evasión fiscal, el "fraude a la ley fiscal" el cual, tal como sugiere su nombre, se refiere a una hipótesis de conducta ilícita.

El artículo 24 de la Ley General Tributaria española establece:

Inciso 1º: "No se admitirá la analogía para extender mas allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o de las exenciones o bonificaciones".

Inciso 2º: "Para evitar el fraude a la ley se entenderá a los efectos del número anterior que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos realizados con el propósito probado de eludir el impuesto, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. Para declarar si existe fraude a la ley será necesario un expediente especial en que se aporte por la Administración la prueba correspondiente y se de la prueba al interesado" .

En definitiva, mas allá de las diferencias de denominación de las situaciones jurídicas objeto de análisis, que puedan existir entre la doctrina nacional y la doctrina española, ambas coinciden en la sustancia, al entender que existen tres categorías de comportamiento frente al impuesto, la elusión o planificación fiscal —hipótesis lícita— y, la evasión y el fraude de ley, ambas hipótesis ilícitas. El fraude a la ley será objeto de una futura entrega.