El IVA en el transporte de pasajeros

1. Introducción y antecedentes

Hace algún tiempo el Poder Ejecutivo ha dado a conocer su intención de generalizar el Impuesto al Valor Agregado (IVA) extendiendo el gravamen a una base más amplia de bienes y servicios, eliminando las exoneraciones existentes de modo de poder disminuir en el futuro las alícuotas vigentes.

Como antecedente puede mencionarse —entre otros— la modificación en la tributación del Gasoil que, a partir de la entrada en vigencia de la Ley 17.615 (del 30/12/002) pasó a estar gravado por IVA (tasa mínima) disminuyéndose el IMESI. Dicha norma contempló también una serie de modificaciones en la tributación de los transportistas terrestres de cargas, cuyo objetivo fue aumentar el control y el formalismo en el sector.

Enmarcado dentro de estas medidas, es que a partir de la Ley 17.651 (del 04/06/003) se grava con IVA a la tasa mínima los servicios de transporte terrestre de pasajeros. Seguidamente comentaremos las principales características del nuevo régimen aprobado para estos servicios, los que, a los efectos tributarios, han sido clasificados en las siguientes modalidades:

- transporte colectivo;

- taxímetro;

- remise y transporte escolar; y,

- ambulancia.

2. Transporte colectivo

2.1. Principales características del régimen

El artículo 1º de la Ley 17. 651 establece:

"Grávase con el Impuesto al Valor Agregado a la tasa del 14% (catorce por ciento), el servicio de transporte terrestre de pasajeros"

De acuerdo con lo establecido en el Decreto 248/003 este cambio rige a partir del 1° de julio del 2003.

La normativa aprobada crea un régimen que reúne ciertas particularidades diferenciales en relación con la liquidación general del impuesto.

La primera diferencia radica en que la determinación del IVA correspondiente al transporte de pasajeros se realizará en forma independiente de la liquidación del resto de las actividades gravadas (esto no es nuevo ya que un esquema similar se aplica en el IVA a frutas, flores y hortalizas). Se determinará el impuesto generado por la prestación de los servicios referidos a lo que se deducirá el impuesto incluido en las adquisiciones de bienes y servicios asociados en forma directa e indirecta a estas operaciones. Si resultase un crédito fiscal, el mismo podrá ser deducido únicamente del impuesto generado por las operaciones de transporte terrestre de pasajeros en períodos posteriores.

Se ha contemplado la posibilidad de que se genere un crédito por diferencia de tasas —ingresos gravados a la tasa mínima y costos asociados gravados a la tasa básica (repuestos, mantenimiento, otros servicios)—, si bien la misma es remota (debido a que los mayores costos son remuneraciones, sin IVA). A partir del primer ejercicio completo, vuelve a determinarse el crédito que hubiera correspondido si las ventas hubiesen estado gravadas a la tasa básica, siendo este el importe que se traslada a ejercicios posteriores y la diferencia es una pérdida. Este ajuste no será de aplicación en el caso de operaciones de exportación las que se detallan más adelante.

Otras de las particularidades es el momento de la liquidación y el pago. El artículo 1° del Decreto 405/003 establece:

"Liquidación. El Impuesto al Valor Agregado correspondiente al servicio de transporte terrestre de pasajeros, deberá liquidarse en el último mes del ejercicio económico. Si de tal liquidación surgiera un saldo a pagar, el mismo se abonará en el mes siguiente al del cierre del ejercicio.

Exceptúase de lo dispuesto en el inciso anterior, a los contribuyentes que presten conjuntamente servicios de transporte terrestre de pasajeros gravados y exentos del Impuesto al Valor Agregado, los que pagarán y liquidarán el impuesto en el régimen general."

De esta manera, en la mayoría de los casos, estaremos frente a un impuesto de carácter anual.

En la práctica, las empresas de transporte suelen ser empresas individuales (las unidades, los coches) que prestan los servicios en forma conjunta mediante la coordinación y administración central de una "sociedad administradora". En este caso se ha estipulado que la liquidación correspondiente a las unidades sea de cargo de esta sociedad central a quien se encuentran vinculadas por estatuto. El fundamento es facilitar la liquidación y fiscalización de este tipo de conjuntos económicos.

Finalmente se aclara que los subsidios pagados por el gobierno (nacional o departamental) no se consideran a ningún efecto frente a este impuesto.

2.2. Otorgamiento de créditos fiscales especiales

Para que esta medida de gravar lo que hasta al momento estaba exonerado no resulte en un incremento en el precio del servicio (boleto), y tampoco origine costos fiscales adicionales a las empresas, la ley facultó al Poder Ejecutivo a otorgar a estos contribuyentes una serie de créditos fiscales de forma de cumplir con estos objetivos.

En primer término, como medida transitoria hasta febrero de 2004, se otorgó un crédito que cubre la diferencia entre el IVA Ventas y el IVA Compras generado en la liquidación del transporte terrestre de personas (crédito que, como se aprecia, equivale al saldo a pagar, más allá de las limitaciones al mismo que veremos seguidamente). La idea fue que, al menos en una primera instancia, por el período referido, la liquidación no arroje un saldo a pagar.

El cómputo de este crédito tiene dos limitantes. El primer tope indica que no podrá superar al 10% de los ingresos gravados en concepto de prestación de servicios de transporte. Es decir, en principio se grava con el 14% e inmediatamente se otorga un crédito que podría llegar al 10%.

La otra limitante indica que no podrá exceder el 200% de las Contribuciones Especiales de Seguridad Social (CESS) e Impuesto a las Retribuciones Personales (IRP) devengados en el mismo período y que se hayan pagado o, en su defecto, incluido en algún convenio de facilidades de pago no vencido. Se prevé que el tope pueda incluir mensualmente la provisión de aguinaldo correspondiente.

2.3. Deducción del IVA incluido en las adquisiciones de Gasoil

La Ley 17.615 referida ya preveía la deducción del IVA del Gasoil para las empresas transportistas terrestres profesionales de carga (entre otros) pero no contemplaba la deducción para el transporte de pasajeros.

En esta oportunidad la normativa permite esta deducción pero estableciendo ciertas limitaciones a la misma. En efecto, el artículo 5º del Decreto 405/003 establece que no puede superar al monto que surja de aplicar al importe facturado por servicios de transporte de personas prestado solamente por unidades propias los porcentajes (de acuerdo con la estructura de costos de estos servicios) que se adjuntan en el Cuadro Nº 1.

Sin embargo debe establecerse que, en la generalidad de los casos (y al menos para este primer período), esta deducción no tendrá un mayor impacto, desde que se concede un crédito que cierra la posibilidad de que exista saldo a pagar, siendo entonces irrelevante deducir más en concepto de parte del IVA compras del Gasoil y menos en el cómputo del crédito especial descrito en 2.2.

2.4. Crédito por IVA compras de Gasoil

Adicionalmente y en forma transitoria, desde el 22/02/003 (fecha a partir de la cual se grava con IVA al Gasoil) y hasta el 31/12/003, se otorgó un crédito sobre el IVA compras incluido en las adquisiciones de Gasoil, cuya finalidad es disminuir los impactos de las subas del combustible en los costos de estas empresas.

Este, a diferencia de lo que comentamos en el punto anterior (posibilidad de descontar como IVA compras) sí constituye un crédito que el Estado concede a este tipo de empresas.

El mismo fue determinado en los porcentajes que se detallan en el Cuadro Nº 2, a calcular, en principio, sobre el IVA compras del Gasoil:

Asimismo no puede superar por un lado al monto de las CESS e IRP (con idénticas consideraciones que las ya referidas a este respecto) multiplicado por la tasa de crédito que corresponda según el período (50% ó 25%), y, por otra parte, tampoco superará al monto establecido para la deducción del IVA al Gasoil según el tipo de transporte colectivo (ver Cuadro Nº 2) multiplicado por la tasa de crédito correspondiente (50% ó 25%).

El mismo se solicita mediante certificados de crédito, en principio no endosables, cuyo destino es cancelar obligaciones con DGI (tipo A) en primera instancia o para cancelar obligaciones tributarias con el BPS (tipo D). También se previó en el caso de las sociedades administradoras, que estas personas jurídicas fueran las encargadas de liquidar el IVA por el conjunto económico como ya mencionáramos, y por lo tanto, podrán solicitar este crédito a favor de cualquiera de los integrantes que conforman el conjunto (endosables tipos B —para DGI— ó tipo E —para BPS—).

Recordemos que a estas empresas les fue postergado oportunamente el plazo para el pago de los adelantos de IRIC e IP correspondientes al período 03/2003 – 08/2003 mediante sucesivas resoluciones de la DGI a la espera de la aprobación definitiva del nuevo régimen impositivo y con el consiguiente otorgamiento de los créditos que venimos de referir para la cancelación de los anticipos postergados. Finalmente, mediante la Resolución 587/003 la Administración Fiscal fijó como plazo para pagar dichos adelantos el 27 de octubre pasado.

La fecha valor de los certificados fue el 17/06/2003 para las adquisiciones anteriores al 31/05/2003, mientras que para los restantes fue el último día del mes de las adquisiciones o en caso de endoso (cuando exista esta posibilidad) el primer día del mes siguiente.

Continuará ...