El IP ante el doble cierre de ejercicio

1. Introducción

En esta entrega analizaremos la forma de liquidar el Impuesto al Patrimonio (IP) cuando existen dos cierres de ejercicio en el mismo año civil debido a un cambio en la fecha de balance.

Para ello nos referiremos a la normativa del IP al respecto (artículo 5 del Decreto 600/988), a las normas relativas al abatimiento del mismo y a la Consulta 3810 de fecha 5/10/998. También introduciremos en el análisis el Impuesto de Control de las Sociedades Anónimas (ICOSA).

2.Normativa del IP

El art. 5 del Dec. 600/988 (reglamentario del IP) contempla dos casos atípicos. Por un lado la situación en la cual no ocurre ningún cierre de ejercicio en el año civil (cuando se comienza la actividad en un año y el primer cierre se da en el siguiente) y, por otra parte, cuando se dan más de un cierre de ejercicio durante el mismo año calendario, estableciendo lo siguiente:

"Artículo 5°.- Determinación del patrimonio ...

.................................................

Si por iniciación de actividades no se efectuara ningún cierre de ejercicio económico durante el año civil, el patrimonio se determinará al 31 de diciembre.

En caso de haberse practicado más de un cierre de ejercicio económico en el transcurso del año civil, se computará el mayor patrimonio fiscal que resultare de dichos cierres.

Las personas jurídicas ..., presentarán liquidación complementaria si el segundo cierre del ejercicio determinara un capital superior al primero, abonando la diferencia del impuesto."

3. Planteo

La norma anteriormente transcrita impone la obligatoriedad de liquidar por cada año civil, con independencia de la fecha de cierre del ejercicio económico, al menos un impuesto al patrimonio. En caso de que la empresa inicie actividades y su fecha de balance sea posterior al 31 de diciembre la norma establece que se debe determinar el patrimonio a esa fecha (y luego en el cierre correspondiente). En caso de que existan dos cierres de ejercicio en el mismo año civil, debería abonarse por el patrimonio mayor.

Consideremos brevemente las características diferenciales entre los impuestos a la renta y al patrimonio. Mientras que la imposición al patrimonio recae sobre una variable de stock (situación patrimonial en un determinado momento) la imposición a la renta alcanza una variable de flujo (la renta obtenida en cierto período de tiempo).

La característica anteriormente descrita tiene como consecuencia, en el caso de cerrar ejercicio más de una vez en el mismo año civil, que en el segundo cierre se liquide IRIC —sin objeción— por las rentas obtenidas en ese ejercicio. En cambio, el IP que se determine es lógico suponer que no difiera sustancialmente (por las características que señalamos) del que se calculó en ocasión del primer cierre, y no por ello se pagará nuevamente el IP. De acuerdo con la normativa solamente se deberá abonar un complemento si el segundo es mayor, y si es menor, quedará definitivo el IP del primer cierre.

Recordemos que en la determinación del impuesto se debe considerar la norma de abatimiento (art. 47 Título 14 Texto Ordenado 1996), la cual establece:

"Artículo 47º.- Los sujetos pasivos del literal B) del artículo 1° de este Título, abatirán el impuesto del ejercicio en el monto generado en el mismo ejercicio por concepto del Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio.

El límite máximo del abatimiento ascenderá a 50% (cincuenta por ciento) del Impuesto al Patrimonio generado en el ejercicio."

Para ejercicios finalizados a partir del 1/04/2002 el abatimiento es del 1%, prácticamente inexistente (art. 36 Ley 17.453 y art. 11 Dec. 148/002).

El abatimiento del IRIC (IRIC mínimo o IPE también son abatibles: Consulta 3654) introdujo un elemento de duda en la determinación del IP. El problema que se planteaba era cómo implementar la norma en la práctica (nos referimos al art. 5 Dec. 600/988) dada la existencia del mecanismo de abatimiento.

4. La Consulta 3810

La consulta resuelve la duda que se planteaba al establecer un procedimiento para determinar si corresponde pagar complemento de IP al cierre del segundo ejercicio y la forma de calcularlo.

Se expresa textualmente:

"En conclusión el procedimiento será el siguiente:

a) Se comparan los Impuestos al Patrimonio antes del abatimiento.

b) Se determina si corresponde pagar complemento.

c) El complemento calculado en b) se abate hasta en un 50% con el IRIC liquidado en el segundo ejercicio.

d) A dicho complemento abatido se le deducen los anticipos del Impuesto al Patrimonio que se hubieran efectuado en el período, pagando el saldo que surja de dicho cálculo."

Naturalmente que esta respuesta estaba dada en una época en la cual el abatimiento era del 50% y no existía el ICOSA. Sin embargo permite establecer que lo que debe abatirse es el complemento y no abatir el segundo IP (con el IRIC del 2do. ejercicio) y después comparar con el primer IP.

Veamos ahora la situación actual, es decir, con abatimiento del 1% e introduciendo el ICOSA.

5. Normativa ICOSA

El art. 1° del Tít. 16 TO 96 (en la redacción dada por la Ley 17.502) dispone que las sociedades anónimas están gravadas con un impuesto de control que debe abonarse en dos momentos diferenciados:

l en ocasión de la constitución; y,

l en cada cierre de ejercicio fiscal.

En cada cierre de ejercicio económico las sociedades anónimas deberán abonar el 0,75% del capital contractual mínimo inicial vigente. Actualmente el capital mínimo inicial asciende a $ 649.314, de modo que el impuesto será de $ 4.870.

Sin embargo, el impuesto no necesariamente constituirá un costo tributario adicional sino que se ha establecido que el mismo se podrá imputar al IP de dicho período.

En cuanto al momento de acaecimiento del hecho generador, el art. 3 del Dec. 450/002 establece que "el hecho generador ......... se configurará a la fecha en que corresponda practicar la determinación del patrimonio fiscal a los efectos de la liquidación del Impuesto al Patrimonio."

El hecho generador es el cierre de cada ejercicio fiscal, por lo cual si se dan dos cierres de ejercicio dentro de un mismo año civil el impuesto debe abonarse dos veces. Si bien efectivamente ello es así desde el punto de vista normativo (literal), y el mecanismo de los formularios así lo verifica, podría llegar a considerarse otro punto de vista. En efecto, en la medida en que el ICOSA se abate del IP (es, en este sentido, un verdadero "IP mínimo"), debería contemplarse este caso particular de doble cierre de ejercicio en el mismo año civil y abonar el ICOSA en una única oportunidad.

En el cuadro adjunto presentamos los dos ejemplos planteados en la consulta adaptados a las modificaciones tributarias del límite de abatimiento y del ICOSA.

Este ejemplo ha sido confeccionado siguiendo el mecanismo establecido en los formularios de DGI correspondientes.

6. Consideraciones

finales.

Bien puede suponerse que el patrimonio de una empresa es relativamente estructural, no variando en forma significativa en ambos cierres dentro del mismo año. En consecuencia el complemento que se plantea será mínimo o inexistente. Ello provoca que los anticipos de IP que se realicen entre las fechas del primer y segundo cierre, que tienen por único destino la cancelación del referido complemento, generen —normalmente— un crédito. Este es un elemento que deberá ser tenido en cuenta para analizar la alternativa de dejar de anticipar IP por dicho período.

Sin embargo, en la medida en que dicho "complemento" (razonablemente nulo, como vimos) debe compararse con el ICOSA, ello tendrá como resultado inevitable volver a abonar este último impuesto, lo que no nos resulta razonable.

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Material preparado en el Departamento de Asesoramiento Impositivo y Legal de

Tea Deloitte & Touche