CESS: partidas exentas

1 Introducción

La Ley 16.713 (Reforma de la Seguridad Social) reguló diferentes partidas exentas a los efectos de las Contribuciones Especiales de Seguridad Social (CESS). En términos generales estas partidas comprenden las prestaciones de alimentación, cobertura médica, y seguros de vida y accidente personal del trabajador, con el límite del 20% de la retribución y, por otra parte, la provisión de ropa y herramientas de trabajo, sin tope.

Posteriormente la Ley 17.555 (de Reactivación Económica) incluyó dentro de las partidas exoneradas con tope, a aquellas entregadas por concepto del uso de transporte colectivo pagadas por el empleador en los días efectivamente trabajados.

En esta entrega analizaremos estas partidas y su incidencia en el resto de los beneficios sociales.

2. Partidas exentas topeadas

2.1. Alimentación

No constituye materia gravada "la alimentación de los trabajadores en los días trabajados, sea que se provea en especie o que su pago efectivo lo asuma el empleador" (artículo 167, Ley 16.713).

Este aspecto fue posteriormente reglamentado por el art. 8 del Decreto 113/996 que establece textualmente:

"Artículo 8. A los efectos de la provisión de la alimentación a la que se refiere el numeral primero del artículo 167º de la Ley 16.713 de 3 de setiembre de 1995, el empleador, contra recibo del trabajador, podrá suministrarla en especie o asumir su pago mediante la entrega de órdenes de compra personalizadas emitidas por él o por terceros, destinadas a la alimentación del trabajador en los días efectivamente trabajados...".

Significa que para que esta partida esté exenta se requiere que se abone en especie o mediante órdenes de compra. Concomitantemente deberá efectuarse el control que los importes por este concepto sean los correspondientes a los días efectivamente trabajados por parte del empleado. Para ello es conveniente fijar un monto diario para que, multiplicado por la cantidad de días en que el trabajador desarrolló efectivamente su labor, se compare con el tope establecido por la ley.

Una primera conclusión a la que podemos arribar es que la incidencia de la alimentación en el cálculo de la licencia generada (dicho de otro modo: "el importe de licencia que corresponde a la alimentación cobrada"), se encuentra totalmente gravada en la medida que no constituye una prestación "en los días efectivamente trabajados". En este sentido, deberá efectuarse la totalidad de los aportes a la seguridad social que correspondan (jubilatorio, DISSE, IRP y FRL) por la cuota parte de licencia usufructuada, cualquiera sea el medio de pago utilizado por el empleador para dicha partida (ticket, especie o efectivo).

En cuanto al salario vacacional y a la indemnización por despido, deberán calcularse las incidencias por este concepto. Sin embargo, ambas partidas no están gravadas.

Con respecto al aguinaldo, no corresponde incluir a la alimentación en la base de cálculo, en la medida en que se trata de un beneficio que no es abonado en dinero.

Finalmente, a nuestro entender es en el artículo 167 (y en el referido Decreto 113/996) que se encuentra regulada la "alimentación ... de acuerdo a las normas que reglamentan la materia gravada para la seguridad social". Los viáticos con rendición de cuentas (suelen incluir transporte, alojamiento y manutención) se encuentran regulados en otra parte (art. 157 Ley 16.713), no debiéndose comparar la alimentación allí contenida con el 20% del tope. No parece ser esta la interpretación de la DGI sobre el particular (ver Consulta 4187) en relación con el tema de los restaurantes, bares, cantinas, etc. y su facturación como consumo final.

2.2. Cobertura médica

Una novedad de la Ley de Reforma de la Seguridad Social fue la introducción de beneficios relativos a los aportes para partidas correspondientes a cobertura médica u odontológica, asistencial o preventiva, integral o complementaria, debidamente documentados.

Lo importante es que esta ventaja opera no solo para el empleado sino también para ciertos familiares nombrados en forma taxativa:

- Cónyuge.

- Padres .

- Hijos menores de 18 años.

- Hijos mayores de 18 años y menores de 25 mientras se encuentren cursando estudios terciarios

- Hijos incapaces sin límite de edad.

2.3. Seguros de vida y accidente personal del trabajador

Como último punto, la Ley 16.713 excluye de la materia gravada el costo de este tipo de seguros. Se establece como requisito que el pago sea total o parcialmente asumido por el empleador.

2.4. Transporte colectivo

El artículo 60 de la Ley 17.555, establece lo siguiente:

"Artículo 60. Agrégase al artículo 167 de la Ley No. 16.713, de 3 de setiembre de 1995, el siguiente numeral:

4) El costo del uso del transporte colectivo de pasajeros en los días trabajados cuando su pago efectivo sea asumido por el empleador".

Este artículo agrega como partida exenta el costo del transporte colectivo de pasajeros en los días efectivamente trabajados y asumido por el empleador. Asimismo, el Decreto 377/002 especificó que lo que se exonera es el costo del transporte hacia y desde el lugar de trabajo, en los días efectivamente trabajados. En este sentido, se ha interpretado que se trata de los importes correspondientes a transporte urbano o interdepartamental.

Puede suponerse además que la cantidad de boletos por día no está limitada. Así sería igualmente exonerado el caso de una persona que vuelve a su casa en el descanso, siempre y cuando no supere el tope. Por supuesto que rige aquí el principio de la realidad económica por lo que deberá comprobarse que esto es lo que sucede efectivamente.

El pago del transporte asumido por el empleador, no puede imputarse a sumas que hasta el momento perciba el trabajador por sus servicios, cualquiera sea el concepto, o sea que debe implicar en todos los casos, un aumento salarial (en épocas inflacionarias, ajuste).

La RD 1-30/2003 de BPS agrega que su pago, para que opere la exoneración, debe ser mediante la entrega de boletos u órdenes de compra personalizadas, emitidas por empresas de transporte colectivo de pasajeros o por terceros que contraten con ellas, no así en efectivo.

Por último, el Decreto 377/002 prevé además, que las empresas puedan utilizar servicios prestados por compañías de taxímetros (se requiere la celebración de un convenio) para el transporte de sus empleados. En este caso, el monto a exonerar es hasta la concurrencia con el costo de un boleto urbano por empleado y por viaje, sin perjuicio de efectuar la comparación con el 20% junto con el resto de las partidas exoneradas. En consecuencia, debe considerarse que el resto del importe, o sea, el total del contrato menos el monto deducible, constituye materia gravada. De la misma forma, la prestación del transporte en otras modalidades, estaría gravado por encima del tope del 20%. En cambio, si el pago fuera en efectivo, estaría gravado en su totalidad.

Este decreto podría considerarse ilegal en este aspecto, ya que las exoneraciones a tributos deben ser establecidas por ley, no por normas de menor jerarquía.

A continuación, detallaremos el tratamiento desde el punto de vista laboral, de los tickets transporte en otros beneficios.

Aguinaldo: no se deben incluir en dicho cálculo ya que es una partida en especie.

Licencia: la partida de transporte incide en el cálculo del jornal de licencia. Para ello debe considerarse el monto abonado en los doce últimos meses antes de retirarse de licencia, actualizado por los aumentos salariales. Este importe está enteramente gravado ya que es una partida cuya entrega no corresponde a los días "efectivamente trabajados". La misma podría hacerse efectiva en dinero o en tickets.

Salario Vacacional: naturalmente, al incidir en la licencia incide en el cálculo del salario vacacional. No se encuentra gravada.

Indemnización por despido: Dentro de las incidencias, debe incluirse la del ticket transporte, calculada como el promedio de los doce últimos meses, sin actualizar. No deben realizarse aportes por este concepto.

En lo que tiene que ver con la documentación y deducibilidad en el IRIC, el art. 12 del Dec. 99/002, en la redacción dada por los arts. 17 del Dec. 148/002 y 17 del Dec. 377/002, obliga a documentar determinadas operaciones en comprobantes destinados a consumo final entre las que se encuentra el transporte colectivo de pasajeros (literal f).

Por otra parte permite la deducción de los importes del referido literal f) "en tanto correspondan en forma inequívoca y fehaciente a gastos destinados ... al transporte colectivo del personal, de acuerdo a las normas que regulan la materia gravada para la seguridad social".

Sobre este tema seguramente volveremos más adelante en oportunidad de comentar la aplicación del IVA al transporte terrestre de pasajeros.

2.5. Tope

El tope para considerar las partidas antes mencionadas como exentas es el "20% de la retribución que el trabajador recibe en efectivo por conceptos que constituyan materia gravada". En caso que superen dicho monto, las partidas estarán gravadas por el excedente del tope.

El Decreto 113/96, en el artículo 9, agrega que se tomará en cuenta la retribución nominal, no considerándose aquellas que se perciban en especie o cuyo pago lo asume el empleador, y las que percibidas en efectivo no constituyen materia gravada.

3. Partidas totalmente exentas

Si bien están dentro del mismo artículo 167 de la Ley 16.713, la provisión de ropas y herramientas de trabajo no está sujeta a ningún tope a los efectos de la aportación, estos elementos deben cumplir con la característica de ser necesarios para el desarrollo de sus tareas en la empresa.

*** *** ***

Material preparado en el Departamento de Asesoramiento Impositivo y Legal de

Tea Deloitte & Touche