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EUGENIO XAVIER DE MELLO

Los usuarios de zonas francas están exonerados de todo tributo nacional por las actividades que realizan en las mismas. De allí la importancia de determinar el sitio en el que desarrollan dichas actividades, es decir si lo hacen en la zona franca o fuera de ella. En algunos casos, dicha determinación no presenta mayores dificultades. Así, ese sitio será claramente la zona franca cuando actividades como la de depositar, clasificar, fraccionar, armar, desarmar o mezclar mercancías o materias primas tengan lugar en el interior de esa zona. Si la actividad es industrial, bastará que el establecimiento que la realice funcione en la zona franca.

Más difícil resulta a veces ubicar en el espacio la prestación de servicios. Respecto de ellos, la solución legal y reglamentaria es que no pueden ser prestados para su "utilización" en el territorio nacional no franco.

No se tiene en cuenta, respecto de las actividades citadas, el sitio en el que se celebran los contratos que les dan lugar o en el que los usuarios realizan pagos, cobros o entregas.

La ley permite expresamente que en las zonas francas se realice la actividad de comercialización de bienes, esto es de intermediación entre su oferta y demanda, no estando gravada por el IRAE la renta obtenida por los usuarios.

Las anteriores leyes de zonas francas no mencionaban la actividad de "comercialización", la que recién aparece prevista en la vigente ley Nº 15.921. En su discusión parlamentaria no se aclaró el sentido de esa expresión.

No resulta fácil localizar espacialmente una actividad que, como la de comercialización, suele comprender actos variados (de promoción, publicidad, cotizaciones y ofertas, negociación y firma de contratos, emisión de facturas, pagos y cobros, entrega de mercaderías, etc.), en relación a bienes y entre sujetos que pueden estar radicados en lugares diferentes. En la mayoría de los casos, quien le compra o vende al usuario está instalado fuera de la zona franca, siendo lo habitual que los bienes, luego de ser adquiridos y hasta su reventa, se almacenen en dicha zona.

Tradicionalmente, se ha entendido que si los bienes son vendidos mientras están depositados en zona franca, la comercialización debe reputarse hecha en la misma. Al tratarse de un hecho de fácil comprobación, se evita ingresar en el análisis de la localización espacial de todos y cada uno de los múltiples ingredientes objetivos y subjetivos en los que puede descomponerse esa actividad. En nada incide que los bienes se emplacen en depósitos explotados por el usuario que los adquiere o en el de otros usuarios, siendo esto último lo normal si se trata de usuarios indirectos los que, en principio y conforme la ley, no tienen instalaciones propias sino que utilizan o aprovechan las de su usuario directo.

Hasta la fecha no se ha impuesto a los usuarios requisitos referidos al lugar en el que tienen oficinas, realizan negociaciones comerciales o firman contratos, ni al sitio en el cual se confeccionan sus facturas, se lleva su contabilidad o se archivan sus comprobantes y documentos. En la práctica, es común que los usuarios tengan oficinas o personal fuera de la zona franca. Así ocurrió desde mucho antes de que entrara en vigencia la ley 15.921.

Es por tal motivo que los arts. 39 y 40 del decreto 454/988 permitieron no computar los bienes afectados a la actividad de los usuarios, aunque se encontraran fuera de la zona franca, a los efectos de la liquidación del impuesto al patrimonio.

Entender que todo lo relativo a la comercialización debe ser efectuado por el usuario exclusivamente en la zona franca, representaría un rigorismo inaceptable, contrario a las necesidades del comercio. De ser así, dicha actividad sería muy difícil o sencillamente imposible, al menos cuando las compras o las reventas se efectuaran con empresarios de zona no franca.

Fue por ese motivo que para que hubiera "comercialización" se consideró que bastaba con el cumplimiento de dos requisitos, uno subjetivo y otro objetivo. El primero era que el intermediario comercial fuera un usuario de zona franca y el segundo, que la mercadería ingresara en dicha zona y quedara depositada en la misma.

Pero además, fuera o no tal interpretación la más adecuada, esa fue la que adoptaron los operadores del sistema. Lo mismo hizo la Administración, la cual no solo nunca se pronunció expresamente sobre el alcance de la expresión "comercialización", pero mediante la actuación de organismos como la Dirección General de Comercio, la DGI y la DNA, siempre se ha comportado, a través de actos de autorización y control y sobre todo de la mera tolerancia, en el entendido de que la forma en que los usuarios ejercen sus actividades de comercialización es conforme a derecho. Ello acota la posibilidad de imponer, ya sea por la vía de nuevas exigencias o de una nueva interpretación de las existentes, un régimen más severo.

Ninguna persona, sea pública o privada, puede actuar en contradicción con su propia conducta anterior (prohibición de venire contra factum proprium).

En nuestro derecho, sin perjuicio de las normas constitucionales y legales que sirven de sustento genérico a ese principio, la Convención de la ONU sobre los Contratos de Compraventa Internacional, aprobada por la ley Nº 16.879, lo recoge claramente en su art. 29 numeral 2º.

La teoría de la relevancia de la conducta anterior rige plenamente en el derecho administrativo. Así lo han admitido la doctrina y la jurisprudencia. Juan Pablo Cajarville la relaciona con el derecho a la seguridad jurídica, proclamado por el art. 7º de la Constitución, considerándola además, en el marco del art. 72 de la misma, como inherente a la personalidad humana y derivado de la forma republicana de gobierno, que entraña un comportamiento previsible de las autoridades públicas. Según Federico Berro, lo que fue permitido u ordenado no puede ser revocado con retroactividad en relación con el afectado, debiendo la Administración, aunque proceda de buena fe, prevalerse de la segunda conducta contra aquellos que siguieron la primera.

Con más razón, cuando el cambio de la Administración se funda no en la alteración de las circunstancias objetivas sino solo en nuevos criterios de apreciación, no cabe aplicar las nuevas normas al comportamiento anterior, resultando incluso admisible la reclamación de resarcimiento por el administrado.

Para Jonás Bergstein, es en la materia tributaria donde dicha doctrina se proyecta en toda su dimensión. La propia DGI ha admitido que los nuevos criterios que establecen condiciones más gravosas para el contribuyente se aplican solo para los hechos posteriores y que, cuando el contribuyente se había amparado en el criterio anterior, no se lo puede sancionar por su conducta previa.

La situación es todavía más clara cuando las empresas han sido objeto de inspecciones que permitieron a la Administración conocer la realidad operativa de aquellas y se dejó transcurrir el tiempo sin adoptar resolución. Como bien señala Bergstein, el contribuyente tiene derecho a confiar en la apariencia de que si no median observaciones durante un lapso prolongado, es porque su accionar es correcto y merece la aprobación de la Oficina.

Dada la realidad de los negocios, si se resolviera precisar el sentido de la referencia legal a la "comercialización", difícilmente se lograría formular una reglamentación que circunscribiera de manera absoluta, sin trabarla, la actividad del usuario comercial al interior de la zona franca.

En los últimos días, trascendió que el Ministerio de Economía está preparando un decreto destinado a prohibir la realización por los usuarios de actividades comerciales "de carácter sustantivo", como la compraventa, entrega y cobranza en el territorio nacional no franco. A nuestro juicio, un texto de ese tenor sería peligroso y contraproducente, llevando a los usuarios a modificar de tal forma su operativa que en muchos casos la haría totalmente imposible.

Es compartible el propósito de evitar que se utilicen las zonas francas fuera de los términos previstos en la ley de la materia. Pero cualquier nueva regulación, además de resultar compatible con el mantenimiento de las actividades de "comercialización" previstas en la ley de zonas francas, debe otorgar a los usuarios el tiempo necesario para reacomodar su actividad y tener aplicación únicamente hacia el futuro.