Un caso de vinculación presunta

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1. Introducción

En entregas anteriores hemos comentado diferentes aspectos de la normativa de precios de transferencia. En esta oportunidad nos referiremos a la Consulta N° 5.432 de noviembre de 2010, la cual hace referencia a una situación de vinculación por presunción absoluta.

Previamente repasaremos las definiciones de vinculación incluidas en las normas legales y reglamentarias, así como los supuestos de vinculación manejados por la DGI en la Resolución N° 2.084/009.

La importancia de definir las situaciones de vinculación radica en que cuando no se configure la misma el contribuyente no tendrá la obligación de justificar que los precios pactados se ajustan a las prácticas normales de mercado entre entidades independientes.

2. Concepto de vinculación

2.1. Vinculación por control

y vinculación funcional

La definición de vinculación está dada por el art. 39° del Título 4. Dicho artículo establece:

"La vinculación quedará configurada cuando un sujeto pasivo de este impuesto realice operaciones con un no residente o con entidades que operen en exclaves aduaneros y gocen de un régimen de nula o baja tributación y ambas partes estén sujetas, de manera directa o indirecta, a la dirección o control de las mismas personas físicas o jurídicas o éstas, sea por su participación en el capital, el nivel de sus derechos de crédito, sus influencias funcionales o de cualquier otra índole, contractuales o no, tengan poder de decisión para orientar o definir la o las actividades de los mencionados sujetos pasivos".

2.2. Presunción absoluta

de vinculación

Por su parte, el art. 40° del Título 4 establece que las operaciones que los contribuyentes realicen con no residentes domiciliados, constituidos o ubicados en países de baja o nula tributación o que se beneficien de un régimen especial de baja o nula tributación se presumirán, sin admitir prueba en contrario, realizadas entre partes vinculadas y no serán consideradas ajustadas a los valores normales de mercado entre partes independientes.

Se incluye también en este artículo a las operaciones realizadas con entidades que operen en exclaves aduaneros y se beneficien de un régimen de nula o baja tributación (se considerará tal a aquellos cuya tasa de imposición efectiva sobre la renta sea inferior a 10%), razón por la cual las operaciones que un contribuyente de IRAE realice con usuarios de zona franca estarán, en principio, sujetas a la normativa.

En relación a esta última disposición, el Art. 3º Bis del Decreto 56/009 excluyó del régimen de precios de transferencia las operaciones de venta de bienes y prestaciones de servicios realizados desde territorio aduanero nacional a entidades que operen en exclaves ubicados en territorio nacional, destinados a ser utilizados exclusivamente en dichos ámbitos geográficos.

Por su parte, en la Resolución N° 2.084/009, la DGI trató el concepto de entidades vinculadas por control o por vinculación funcional.

El numeral 1) lista situaciones en las cuales se considerará configurada la vinculación.

1º) Configuración de la vinculación. A los efectos de lo dispuesto en el artículo 39 del Título 4 del Texto Ordenado 1996, y sin perjuicio de otras situaciones, se considerará configurada la vinculación entre partes cuando se realicen operaciones entre sí y se verifique alguno de los supuestos que se detallan a continuación:

a) Una entidad posea una participación igual o mayor al 10% (diez por ciento) del capital de otra.

b) Una entidad ejerza sus influencias funcionales sobre otra entidad.

c) Dos o más entidades tengan indistintamente:

c.1) Una entidad en común que posea una participación igual o mayor al 10% (diez por ciento) en sus capitales.

c.2) Una entidad en común que posea una participación igual o mayor al 10% (diez por ciento) en el capital de una o más entidades, e influencias funcionales en una o más de las otras entidades.

c.3) Una entidad en común que posea influencias funcionales sobre ellas simultáneamente.

d) Una entidad posea los votos necesarios para formar la voluntad social o prevalecer en el órgano social competente de otra.

e) Dos o más entidades tengan una entidad en común que posea los votos necesarios para formar la voluntad social o prevalecer en el órgano social competente de ellas.

f) La actividad principal de una entidad derive de contratos de exclusividad como agente, distribuidor, concesionario o proveedor, de bienes, servicios o derechos, celebrados con otra entidad.

A tales efectos se considerará que una actividad califica como principal, cuando el nivel de los ingresos generados por la misma, representa al menos el 50% (cincuenta por ciento) del total de los ingresos obtenidos por la entidad en el ejercicio correspondiente. La redacción de este inciso está dada por la Resolución N° 819/010.

g) Una entidad participe en la fijación de políticas empresariales, de aprovisionamiento de materias primas, de producción y/o de comercialización de otra.

h) Dos o más entidades tengan una entidad en común que participe en la fijación de políticas empresariales, de aprovisionamiento de materias primas, de producción y/o de comercialización de ellas.

i) Una entidad se haga cargo de pérdidas o gastos de otra.

En lo que refiere a influencias funcionales, el numeral 2) hace un listado no taxativo de situaciones que van en la misma línea que los numerales f) a i) detallados recientemente.

Como puede apreciarse, las situaciones listadas exceden, en algunos casos, el alcance de las disposiciones legales.

3. Consulta 5.432

Se presenta el caso de una empresa usuaria de zona franca, cuyo giro habitual es la compra y venta de mercaderías en el exterior a entidades no residentes. En esta oportunidad se le plantea la posibilidad de efectuar una venta a una empresa uruguaya.

Las condiciones de dicha venta son: la empresa usuaria de zona franca vendería FOB en el país donde se produce la mercadería (en el exterior); la introducción definitiva de los bienes a Uruguay será realizada por la empresa uruguaya; y la mercadería no ingresaría físicamente a la zona franca.

Por último, se agrega que la entidad usuaria de zona franca sería "totalmente independiente" de la empresa uruguaya, manifestando que no existe ninguna vinculación entre ellas "que justifique la aplicación de precios de transferencia".

En función de lo anterior, la consulta efectuada refiere a si la operativa planteada no desnaturaliza a la empresa usuaria de zona franca, al concretar negocios con una empresa residente y si la renta generada se encuentra alcanzada por impuestos.

La respuesta de la DGI a las consultas planteadas fue que la operativa es válida y que la renta generada por dicha operación no se encuentra alcanzada por IRAE.

Adicionalmente, la respuesta incluye un comentario sobre la aplicación de la normativa de precios de transferencia para el caso planteado. En tal sentido, se citan las normas mencionadas en el punto 2 y se concluye de la siguiente forma:

"Por tanto, a la operativa detallada por la consultante en la medida que es efectuada con una entidad de zona franca, le es aplicable la normativa de precios de transferencia".

4. Comentarios

La respuesta dada por la DGI en lo relativo a la aplicación del régimen de precios de transferencia es totalmente ajustada a la normativa. Cabe agregar que quien deberá afrontar las obligaciones de documentar que los precios de la transacción realizada se ajustan a las prácticas normales de mercado no es la entidad usuaria de zona franca sino la empresa uruguaya que adquiere la mercadería.