Los gastos "por cuenta y orden"

1. Introducción

En esta oportunidad comentaremos el tratamiento de los pagos por cuenta y orden de terceros. Esto es, aquellos casos en los que una empresa actúa como un simple intermediario entre el proveedor del bien o prestador del servicio y el prestatario o adquirente del mismo.

A tales efectos abordaremos en primer término, cuáles son los gastos que quedarían comprendidos en esta categoría, para luego analizar los posibles tratamientos contables y fiscales aplicables, viendo a su vez el impacto en los diferentes impuestos.

2. Concepto

Cuando hablamos de gastos por cuenta de terceros (o reintegro de gastos), estamos refiriéndonos a todas aquellas adquisiciones de bienes y servicios realizadas por una determinada persona (mandatario) las cuales no formarán parte de su propiedad o provecho, sino que fueron adquiridas por cuenta y orden de otra persona, que es el verdadero propietario (mandante).

Entonces, a los efectos de analizar si estamos o no frente a un gasto por cuenta de terceros, lo primero que nos debemos preguntar es a quién le pertenecen tales costos; si los mismos son propios del mandatario, derivados de su actividad o si en realidad los mismos constituyen un costo imputable al mandante, en cuyo caso estaríamos frente a un gasto por cuenta y orden de terceros.

3. Tratamiento contable

La forma de contabilizar estos gastos debería reflejar el hecho de que los mismos no son propios del mandatario, sino que son gastos ajenos. Para ello lo más acertado es utilizar cuentas de activo, que reflejen el derecho a que el gasto que se hizo en nombre de un tercero, sea reintegrado.

Si bien esto es lo más común y lo que consideramos más correcto, es usual en la práctica que algunas empresas contabilicen el gasto y luego, cuando el mismo es reintegrado, reconozcan un ingreso. Para esto es indispensable que el comprobante del gasto esté a nombre del mandatario, quien luego lo refacturará a nombre del mandante.

Por otra parte, las empresas que reflejan en su contabilidad los gastos por cuenta y orden de esta última forma deberán, como veremos más adelante, realizar ciertos ajustes al momento de calcular sus obligaciones tributarias.

4. Tratamiento tributario para el Mandatario

Analizaremos el impacto en las liquidaciones de impuestos del mandatario, para el caso que el mismo sea contribuyente del IRAE.

Nos concentraremos para ello en el Impuesto al Valor Agregado (IVA), el Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) y el Impuesto al Patrimonio (IP). Finalmente haremos una mención al papel del agente de retención en los gastos por cuenta y orden.

Lo más importante y que debemos tener en cuenta en todo el análisis, es que el efecto de los gastos por cuenta y orden de terceros debe ser neutral para el mandante. Es decir, no debería el mismo tener consecuencias tributarias por estos conceptos.

4.1 Impuesto al Valor Agregado

4.1.1 Normativa

Los pagos por cuenta de terceros están contemplados en el artículo 105º del Decreto 220/998, reglamentario del Impuesto al Valor Agregado (IVA), que establece lo siguiente:

"Artículo 105º.- Pagos por cuenta de terceros.- Cuando en relación de mandato se efectúen pagos por cuenta de terceros, los adelantos o reintegros que se facturen no integrarán el monto imponible hasta la concurrencia con el monto del pago realizado por cuenta ajena, siempre que dichos pagos estén debidamente documentados".

De la norma surge que los reintegros de gastos no constituyen materia gravada a los efectos del IVA. Esto responde al hecho de que dicha facturación no implica una circulación de bienes o prestación de servicios entre el mandatario y el mandante, sino una simple recuperación del dinero pagado por cuenta ajena.

En varias ocasiones los contribuyentes han manifestado dudas acerca de qué pagos deben ser considerados "reintegro de gastos" y por ende no gravados por IVA. La DGI, ha tratado de dilucidar el concepto en diversas consultas.

4.1.2 Tratamiento tributario

Como vimos, en el escenario más adecuado la empresa utiliza una cuenta de activo en la cual debita el monto del gasto con impuestos incluidos, no reconociéndose gastos ni ingresos.

Esto se traduce en la no inclusión de los reintegros dentro de los ingresos considerados en la liquidación del tributo (y por ende tampoco el IVA ventas correspondiente) así como la no inclusión de los gastos (y por ende tampoco considerarse el IVA compras asociados a los mismos) incurridos por cuenta de terceros.

Vemos entonces que se cumple la hipótesis de neutralidad para el mandante respecto del IVA.

Como vimos más arriba, en la práctica hay quienes utilizan cuentas de resultados. Se corre el riesgo entonces de reconocer ingresos gravados mayores, distorsionando de esa forma la estructura de ingresos de la empresa -cabe recordar que ésta puede tener ingresos exentos, de exportación o asimilados y gravados- y por ende deduciendo más IVA compras indirecto que el que correspondería (claro está que si el 100% de los ingresos son gravados, esto no sería problema).

Se debe entonces tener la precaución de no tomar en cuenta la recuperación de gastos por cuenta de terceros en la estructura de ingresos para el prorrateo de gastos indirectos.

Es importante también tomar la precaución de no tomar el IVA del gasto ni de la recuperación del mismo como propio, ya que esto se apartaría de la realidad de la operativa.

4.2 Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas

Los gastos pagados por cuenta y orden de terceros no generan resultados para el mandatario. Esto por supuesto parte de la base de que el mismo no aplica ningún margen de ganancia sobre los gastos, sino que repite los mismos por el mismo importe que abonó.

Este principio podría llegar a encontrar una excepción en el tratamiento para el ajuste impositivo por inflación (AIPI), dependiendo de cuál sea el activo que el mandatario haya disminuido para hacer frente a ese tipo de gastos. En efecto, en aquellos casos en que al cierre del ejercicio anterior existan saldos de activo por gastos a reintegrar, dichos saldos pueden quedar incluidos en dicho cálculo.

Por otra parte, en los casos en que este tipo de partidas se contabilice en el estado de resultados, deberá realizarse mensualmente el ajuste de ingresos correspondiente, de manera de no incluirlos en la base de cálculo del anticipo de IRAE mensual.

Por otra parte, estos ajustes deberían tomarse en cuenta también al cierre del ejercicio económico, ya que podrían incidir en otros cálculos tales como asociación de gastos a rentas no gravadas; lo que llevaría a deducir más gastos que los que estrictamente correspondería.

4.3 Impuesto al Patrimonio

Si bien hicimos hincapié en que los gastos por cuenta de terceros deben ser neutrales fiscalmente para el mandatario, en el caso del IP esto -como mencionamos anteriormente para el AIPI- podría no llegar a cumplirse.

En efecto, el saldo al cierre del ejercicio económico, de gastos abonados por cuenta de terceros y aun no recuperados, es probable que constituyan un activo gravado a efectos del IP.

4.4 Retenciones

Con la entrada en vigencia de la Reforma Tributaria surgieron varias hipótesis de retención, así encontramos las retenciones del Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas (IRPF) e Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR) por prestación de servicios personales.

En el presente artículo estamos analizando el tratamiento tributario de los gastos realizados por cuenta de terceros, desde el punto de vista del mandatario y suponiendo que el mismo es contribuyente de IRAE.

Entendemos que en el caso que el mandatario incurra en un gasto por cuenta del mandante, y se cumplan las hipótesis de retención, ya sea de IRPF como de IRNR, la misma debe materializarse y verterse a la Dirección General Impositiva (DGI) independientemente de que el gasto no sea propio.

Esto es porque las normas que obligan a retener en determinadas hipótesis, no distinguen entre pagos realizados en nombre propio o de terceros.

Luego lógicamente repetirá por el total contra el mandante, titular del gasto.

5. A modo de conclusión

Los gastos por cuenta y orden son aquellos incurridos por un sujeto pero que corresponden a otro, vale decir que no son gastos del que los paga.

En consecuencia, la persona que pagó por ellos, actuando en carácter de mandatario, procederá luego a su recupero.

En varias situaciones definir de quién verdaderamente es el gasto puede llegar a ser una tarea no muy sencilla dando lugar a varias discusiones de si se está o no frente a un reintegro de gastos.

Teniendo claro que se está frente a un gasto por cuenta y orden de terceros, el efecto tributario debería ser nulo para el mandatario. Como vimos, en la práctica podrían verse algunas excepciones a este principio. Por otra parte, se puede tener que realizar determinados ajustes fiscales en la determinación de anticipos y pagos definitivos, dependiendo de los criterios contables que se adopten.