Los activos intangibles

1. Introducción

En esta oportunidad realizaremos un breve análisis de algunos de los aspectos relativos al tratamiento contable que corresponde otorgarles a los activos intangibles, ya que como se recordará, a partir de la entrada en vigencia del Decreto 162/004 del 19/05/2004, la aplicación de la NIC 38 (recientemente modificada), relativa a este tipo de activos, pasó a tener carácter obligatorio para ejercicios iniciados a partir de la vigencia del decreto.

Realizaremos asimismo una reseña del tratamiento fiscal a otorgar a este tipo de activos, a efectos de la liquidación del Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio (IRIC) e Impuesto al Patrimonio (IP).

2. Tratamiento contable

2.1 Definiciones

Se entiende por activo todo recurso que tenga dos características fundamentales: en primer lugar, el hecho de poder ser controlado por la empresa como consecuencia de eventos pasados y en segundo lugar, que del mismo se espere obtener un probable beneficio futuro.

La NIC 38 define qué se entiende por activo intangible, estableciendo que:

"Un activo intangible es un activo identificable, de carácter no monetario y sin apariencia física".

Es decir que, estos bienes, además de cumplir con las características propias de todo activo (control y beneficios económicos futuros), deben además, ser pasibles de una clara identificación. La norma establece que un activo intangible cumple con el criterio de ser identificable cuando:

l es separable, siempre que la empresa pueda alquilarlo, venderlo, cambiarlo, ya sea en forma individual o junto a otro contrato, activo o pasivo relacionado o,

l procede de derechos legales o contractuales, independientemente de que esos derechos sean transferibles o separables de la entidad o de otros derechos y obligaciones.

Nos parece importante destacar, que la norma establece que no cumplen algunos de los aspectos sustanciales y por consiguiente no son considerados activos, los gastos de puesta en marcha, la capacitación al personal y la publicidad diferida (entre otros).

2.2 Reconocimiento

A efectos de poder reconocer un activo intangible en los estados contables, será necesario que el mismo cumpla además de las condiciones recién mencionadas, el que su costo o valor pueda ser medido de manera confiable.

Esto puede ocasionar que en la empresa existan activos, que si bien cumplen con las condiciones a efectos de ser considerados como tales (controlados por la empresa y de los cuales se espera obtener un beneficio futuro), en la medida que su costo no pueda ser medido de manera confiable, no corresponderá reconocerlo en los Estados Contables.

Podría ser este el caso por ejemplo de ciertos intangibles creados por la propia empresa, ya que se hace muy difícil obtener una medición objetiva y confiable de los mismos. Lo anterior no obsta que, en caso que esto sea posible, los mismos sean reconocidos en los Estados Contables, tal como veremos en el siguiente punto.

2.3 Valuación inicial

A efectos de valuar los activos intangibles, la NIC los clasifica de acuerdo con la modalidad de ingreso al patrimonio de la empresa. Así define seis categorías:

l Activos adquiridos como parte de una combinación de negocios.

l Activos adquiridos a través de una donación gubernamental.

l Activos adquiridos en un intercambio.

l Valor llave autogenerado.

l Activos internamente generados.

l Activos comprados separadamente.

En esta oportunidad haremos referencia a los tres últimos grupos de activos, ya que entendemos son los que se originan con mayor frecuencia.

Respecto al primer tipo de activos, recordemos que el valor llave es una expresión de la ganancia futura esperada, en función del prestigio, posicionamiento en el mercado, ubicación física, calidad de la clientela, proveedores, etc., que ha ido generando la empresa a lo largo de su vida. Dicho valor llave puede ser identificado por la propia empresa, o bien originarse al momento de enajenar el establecimiento a un tercero.

En el primer caso (valor llave autogenerado), la NIC establece que el mismo no debe reconocerse contablemente. En el segundo caso, el mismo surgirá como diferencia entre el precio de la transferencia de la empresa enajenada y el patrimonio contable de la misma, reconociéndose por ese valor en los Estados Contables.

Respecto al segundo grupo, es decir los activos generados internamente (excepto el valor llave), en caso que sea posible medir su costo en forma confiable, su reconocimiento dependerá de la fase de generación en que se encuentran.

Así se diferencian dos fases, la de investigación (gastos de investigación), en la cual no se admite su reconocimiento, y la fase de desarrollo (gasto de desarrollo), en la que el reconocimiento está sujeto al cumplimiento de determinadas condiciones, y su valor comprenderá todos los egresos directamente atribuidos a preparar el activo para su uso.

Finalmente, la valuación de activos comprados a terceros, no tendría en principio mayores inconvenientes, en la medida que aquí existirá un costo de compra.

2.4 Valuación posterior

La NIC 38 dispone que el activo intangible luego de su reconocimiento inicial, debe ser valuado atendiendo a su costo menos las amortizaciones acumuladas y menos pérdidas por menoscabo. Alternativamente permite tomar el valor revaluado, también en este caso deduciendo las amortizaciones y pérdidas por deterioro. Con respecto a la amortización la empresa debe hacer la mejor estimación de la vida útil.

Por otra parte, en algunos casos se pueden considerar activos intangibles con vida útil infinita, siempre que a través del análisis de todos los factores relevantes, se pruebe que no existe un límite previsible al período sobre el cual se espera que el activo genere flujos de fondos para la entidad. La NIC dispone que estos activos no se amortizan, y que al final de cada período deberá analizarse si los elementos y circunstancias que determinaron que su vida útil sea indefinida, continúan vigentes.

Cabe mencionar que de acuerdo con lo establecido por la NIC 36, será necesario determinar en forma anual si existen indicadores que puedan dar la pauta de deterioro del activo intangible, lo cual es aplicable tanto para aquellos de vida útil ilimitada como limitada.

3. Tratamiento fiscal

3.1 Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio

El artículo 13 del Título 4 del TO 96, en sus incisos H) y J), establece:

"Artículo 13º.- Renta neta.- Para establecer la renta, se deducirán de la renta bruta los gastos necesarios para obtenerla y conservarla, debidamente documentados. Se admitirá asimismo deducir de la renta bruta, en cuanto correspondan al ejercicio económico:

H) Los gastos de organización, que serán amortizados en las condiciones que establezca la reglamentación.

....................................................

J) Las amortizaciones de bienes incorporales, tales como marcas, patentes y privilegios, siempre que importen una inversión real y se identifique al enajenante."

Como se puede apreciar la ley distingue los activos intangibles en:

l gastos de organización, en los cuales se deducirá su amortización en los términos establecidos por la reglamentación, que veremos más adelante,

l el resto de los activos incorporales, ya que en la expresión "tales como" queda plasmado que no se está refiriendo a una lista taxativa de activos, sino a todos aquellos bienes que cumplan con las dos condicionantes establecidas por la ley; esto es, que los mismos hayan implicado una inversión real y se identifique al enajenante.

Respecto al valor llave, el inciso C) del artículo 15 del Título 4, estipula que no podrán deducirse las "amortizaciones de llaves".

3.1.1 Vida útil

3.1.1.1 Gastos de organización y registro

De acuerdo con lo establecido por el artículo 95 del Decreto 840/988, el mismo dispone en sus incisos cuarto y quinto que: "...Los gastos de registro de los activos intangibles de vida limitada podrán, a opción del contribuyente, deducirse en el ejercicio en que se haya efectuado el gasto o amortizarse a cuota fija en el período de su vigencia.

Los gastos de organización se deberán amortizar en un lapso de tres a cinco años a opción del contribuyente".

La norma reglamentaria definió que el plazo de amortización fiscal para los gastos de organización, es decir todos aquellos gastos incurridos por la empresa al momento de iniciar actividades, sea en un entorno de tres a cinco años. En cambio para el caso particular de los gastos de registro, (por ejemplo los registros de marcas adquiridas por la empresa), existe la opción de mandarlos a pérdidas en el mismo ejercicio en el que se efectuó el pago, o amortizarlas en el período de vigencia del contrato.

3.1.1.2 Concesionarios de obra pública

Por otra parte el artículo 95 en sus incisos segundo y tercero, modificado por el Decreto 200/002 del 03/06/2002, prevé el caso particular de los derechos de que son titulares los concesionarios de obra pública, estableciéndose que el mismo podrá ser amortizado en el período de diez años o en la vida útil de la inversión, la cual debe ser justificada mediante certificación profesional, teniendo como límite el plazo de la concesión.

3.1.1.3 Resto de activos intangibles

Respecto al resto de los activos que puedan ser reconocidos fiscalmente como tales, el inciso primero del artículo 95 ya mencionado, dispone su amortización en una cuota fija de cinco años.

3.1.2 Otras consideraciones

Finalmente, la citada norma establece que "Los rubros que integran el activo nominal y el transitorio no serán actualizados".

Este inciso aclara que, a diferencia de lo que ocurre con otros rubros, como es el activo fijo, los intangibles no deberán ser revaluados. Tal disposición tiene una consecuencia directa a efectos del cálculo del ajuste impositivo por inflación en la medida que, como se recordará, solamente serán deducidos de su base de cálculo aquellos activos que tuvieron una revaluación específica previa, no siendo este el caso de los intangibles.

3.2 Impuesto al Patrimonio

El inciso primero del artículo 15 del Título 14 del TO 96, establece que el patrimonio de las personas jurídicas en general, y el afectado a actividades comprendidas en el IRIC, se avaluarán por las normas que rijan para dicho impuesto, por lo que caben aquí las mismas consideraciones que las efectuadas en el punto 3.1 anterior.

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Material preparado en el Departamento de Asesoramiento Impositivo y Legal de Tea Deloitte & Touche